II FSK 271/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 481/16 w sprawie ze skargi E.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 481/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi E.K.(dalej "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mając na względzie argumentację organów odnoszącą się do zastosowania w sprawie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: ,,O.p.’’ lub ,,Ordynacja podatkowa’’), odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., stwierdził, iż przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.- zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka bowiem wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w jej art. 2, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 czy w art. 70 § 8 O.p. Zdaniem Sądu wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. traktować trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. (analogicznie NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15). W świetle powyższych rozważań Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w niniejszej sprawie przez organy obu instancji odnośnie skutku wpisu do księgi wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącego, który nastąpił w dniach 30 czerwca i 26 października 2009 r., w zakresie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. W przypadku bowiem zobowiązań egzekwowanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy też nie. Mając powyższe na uwadze należało, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zbadać czy poszczególne zaległości strony z tytułu podatku VAT objęte tytułami wykonawczymi będącymi podstawą egzekucji administracyjnej uległy przedawnieniu czy też przedawnienie nie nastąpiło, z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji oceniając legalność postanowienia organu nadzoru stwierdził również, że zaskarżone rozstrzygnięcia zawiera uchybienia uzasadniające wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Sad wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z 30 grudnia 2008 r. M. SA. To zaś uniemożliwia ustalenie czy i z jaką datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań po raz pierwszy i od jakiego dnia termin ten rozpoczął swój bieg na nowo. Nie można również zweryfikować, czy zawiadomienie o zajęciu nieruchomości, doręczone w trybie art. 44 k.p.a. z dniem 11 marca 2011 r. zostało przesłane na właściwy adres, a co za tym idzie czy nastąpiła kolejna przerwa w biegu terminu przedawnienia i z jaką datą. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie organu II instancji narusza wskazane powyżej przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił; 1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzez: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 178 ust. 1 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskutek naruszenia zasady związania sędziego ustawą oraz zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, przez wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego, dla którego zastrzeżono wyłączną kompetencję do orzekania o niekonstytucyjności przepisów rangi ustawowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę zastosowania przez Sąd przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.193 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach pomimo niezwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, mimo istniejących wątpliwości co do jego konstytucyjności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało samodzielne stwierdzenie przez Sąd jego niekonstytucyjności i w konsekwencji zobowiązanie organów podatkowych do uwzględnienia takiej interpretacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, czyli de facto jego nieuwzględnienia w tymże postępowaniu, lecz zastosowania jedynie przedawnienia na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. 2) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 ust. 1 oraz art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędne zastosowanie, tj niezastosowanie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wskutek przyjęcia, iż przepis ten nie obowiązuje, gdyż norma w nim zawarta pozbawiona jest waloru konstytucyjności, mimo iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jego niezgodności z Konstytucją, zatem przepis ten powinien być zastosowany przez Sąd podczas orzekania w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym i materialnoprawnym istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia: 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12, 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1197/12, 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1042/13, 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14, 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 316/14, 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 949/14, 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2467/14, 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3552/14, 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/16, 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15, 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1976/17, 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 17/18, 6 czerwca 2018 r. sygn. akt 1454/16 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej." Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku. Nie przekreśla to jednak zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium ( formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz z dnia19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10). Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko powyższe podziela. Rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega, m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Nie ulega zatem wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. uchwała z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, oraz wyroki z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1369/07, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew zatem twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżony wyrok nie narusza art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 178 ust. 1 i 190 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż Sąd pierwszej instancji ze wskazanych powodów nie wykroczył poza granice prawa. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 O.p. czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 3.3. W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.