I SA/Go 416/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego L.J. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L.J., reprezentowany przez radcę prawnego, (powoływany dalej jako: "skarżący") wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z [...] kwietnia 2019 r. nr [...]. Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "organ", "organ pierwszej instancji") z [...] października 2018 r. nr [...] odmawiające skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., wystawionego na podstawie decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], określającej skarżącemu należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł w kwocie 77.000,00 zł, z tytułu sprzedaży w dniu [...] grudnia 2010 r. nieruchomości położonej w [...]. W oparciu o wskazany tytuł wykonawczy organ egzekucyjny w dniu [...] sierpnia 2017r. wszczął postępowanie egzekucyjne i zawiadomieniem nr [...], dokonał zajęcia nieruchomości skarżącego położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Odpis zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu 8 września 2017 r. Wnioskiem z dnia [...] września 2018 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W motywach uzasadnienia wniosku skarżący powołał się na pismo organu z [...] sierpnia 2018 r., w którym wskazano, że termin przedawnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe upłynął w dniu 5 stycznia 2016 r oraz, że w trakcie prowadzonego postępowania nie były dokonane żadne czynności egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył, że organ podatkowy wpisał się do Księgi Wieczystej nieruchomości należącej do skarżącego i prawdopodobnie na tym wpisie opiera swoje prawo do egzekwowania należności. Nie dokonał jednak skutecznego zajęcia tej wierzytelności, przed dniem 5 stycznia 2016 r. Nie podjął też żadnych czynności, które skutkowały by przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Następnie stwierdził, że przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie zapewnia skutku, polegającego na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych. Postanowieniem z [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 59 § 1 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a." Następnie stwierdził, że w odniesieniu do obowiązku w postaci zobowiązania podatkowego, przyczyny jego wygaśnięcia określono w art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że jedną z przesłanek, wskazaną w art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej, na skutek której zobowiązanie podatkowe wygasa jest jego przedawnienie. Z kolei przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane zostały w art. 70 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając zatem, czy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, zobowiązany jest wziąć pod uwagę przesłanki określone w art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie został przez ustawodawcę uchylony, czy chociażby znowelizowany, przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego wynikających z wyroku z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12. Natomiast organ podatkowy może odstąpić od stosowania przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jedynie w sytuacji jego zakwestionowania w wyroku sądu administracyjnego zapadłego w indywidualnej sprawie. Dopóki TK nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności, ponieważ związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP) i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, iż zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką uległo przedawnieniu, a co za tym idzie postępowanie egzekucyjne powinno zostać z tego powodu umorzone. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów procedury administracyjnej, tj. art. 59 §1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas, gdy zgodnie z pismem Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2018 r., dniem przedawnienia zaległości L.J. wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] był dzień 5 stycznia 2016 r.; 2. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został przerwany, podczas gdy środek egzekucyjny, w postaci zajęcia nieruchomości został zastosowany dopiero w dniu [...] sierpnia 2017 r., a zatem 1,5 roku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanym przez Urząd Skarbowy, a o zastosowaniu żadnego innego środka egzekucyjnego skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony, co w efekcie skutkuje przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego; 3. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12, stwierdził, iż identyczny w swym brzmieniu zapis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., był niezgodny z art. 64 ust. 2 Ustawy Zasadniczej, a co za tym idzie nie można uznać, jak błędnie uczynił organ egzekucyjny, iż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką, niweczy możliwość jego przedawnienia. Stosowanie tego przepisu narusza bowiem jedną z podstawowych zasad państwa prawa, a mianowicie zasadę równej ochrony prawa własności. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w istocie nie doszło ani do przerwania biegu terminu przedawnienia, ani też do jego zawieszenia, jednakże z uwagi na fakt, iż dochodzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. należności określone decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., zostały zabezpieczone hipoteką, poprzez wpis dokonany w dniu [...] października 2013 r., to zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i może być egzekwowane, ale tylko z przedmiotu hipoteki. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie informował zobowiązanego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wprawdzie upłynął, lecz pomimo tej okoliczności, przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pozwala na egzekwowanie tego zobowiązania z przedmiotu hipoteki. DIAS podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygał o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Ponadto przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie został uchylony ani zmieniony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12. Natomiast organy administracji publicznej nie posiadają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, musi być stosowany. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 59 § 1 u.p.e.a., uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego mające wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 145 §1 lit. a w zw. z art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 §1 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] nie upłynął, podczas gdy środek egzekucyjny, w postaci zajęcia nieruchomości skarżącego został zastosowany dopiero w dniu [...] sierpnia 2017 r., a zatem 1,5 roku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazanego przez Urząd Skarbowy, a o zastosowaniu żadnego innego środka egzekucyjnego, przerywającego bieg terminu przedawnienia, skarżący nie został prawidłowo zawiadomiony, co w efekcie powinno skutkować uznaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego za przedawnione; 2. prawa materialnego mające wpływ na treść skarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 145 §1 lit. a w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12, stwierdził, iż identyczny w swym brzmieniu przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., był niezgodny z art. 64 ust. 2 Ustawy Zasadniczej, a co za tym idzie nie można uznać, jak błędnie uczynił organ egzekucyjny, iż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką, niweczy możliwość jego przedawnienia. Stosowanie tego przepisu narusza bowiem jedną z podstawowych zasad państwa prawa, a mianowicie zasadę równej ochrony prawa własności; 3. prawa procesowego, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego, pomimo, iż zgodnie z terminami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa oraz zgodnie z treścią pisma organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne, potwierdzoną zresztą przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 5 stycznia 2016 r., tj. na długo przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie, 4. procedury administracyjnej tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art.10 §1 i § 2 KPA, poprzez odstąpienie od zasady wynikającej z art. 10 § 1 KPA - umożliwienia zapoznania się stronie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym - pomimo, iż w przedmiotowej sprawy nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazana przez ustawodawcę w naruszonym przepisie; 5. procedury administracyjnej tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 35 §1 i §2 KPA art. 12 § 2 i art. 8 §1 KPA, poprzez załatwienie sprawy z rażącym naruszeniem terminów wskazanych w KPA, pomimo iż przedmiotowa sprawa nie wymagała zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień i mogła zostać rozpatrzona wyłącznie w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz w oparciu o fakty i dowody znane z urzędu organowi, przed którym toczyło się postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nadto w zawiadomieniach o przedłużeniu terminu do załatwienia przedmiotowej sprawy, organ II instancji podawał jako powód niezałatwienia sprawy konieczność przeprowadzenia dodatkowej analizy stanu faktycznego i prawnego. Tymczasem uzasadnienie skarżonego postanowienia opiera się wyłącznie na powszechnie dostępnej analizie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, notabene przywołanych przez pełnomocnika wnioskodawcy, co zdaniem skarżącego skutkuje naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do uczestników postępowania do organu je prowadzącego (władzy publicznej). Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2018r. Wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Nadto zaznaczył, że przez okres od listopada 2018 r. do dnia 12 kwietnia 2019 r. podejmował czynności związane z ustaleniem właściwego pełnomocnika w sprawie, poprzez wezwanie pismem z dnia [...] listopada 2018 r. skarżącego do przedłożenia dokumentu potwierdzającego umocowanie radcy prawnego J.B. do reprezentowania skarżącego. Natomiast z uwagi na okoliczność zgłoszenia się w sprawie drugiego pełnomocnika, prowadził czynności wyjaśniające w tym zakresie. DIAS zaznaczył także, że przedmiotowa sprawa ma charakter skomplikowany oraz, że realizował dyspozycję art. 36 K.p.a. poprzez informowanie skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie i wskazywanie nowego terminu załatwienia sprawy, pouczając jednocześnie o przysługującym stronie ponagleniu, stosownie do unormowań art. 37 § 1 i § 2 K.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2018 r. odmawiające skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Przesłanki umorzenia postępowania zostały określone w art. 59 § 1 pkt 1-10 i § 2 u.p.e.a. Jedną z nich, jest okoliczność, że obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z kolei zamknięty katalog sposobów wygasania zobowiązań podatkowych został określony w art. 59 Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 pkt 9 tego przepisu zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na tą też okoliczność powołał się skarżący we wniosku z [...] września 2018 r. domagając się umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji z stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego o nr [...]. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych odnosi się art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przypadki, w których dochodzi do przerwania, zawieszenia bądź nie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zostały określone w § 2 - § 6 omawianego artykułu. Natomiast w jego § 8 wskazano, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że termin przedawnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r., która stanowi podstawę tytułu wykonawczego o nr [...] upłynął w dniu 5 stycznia 2016 r. oraz, że w trakcie prowadzonego postępowania nie były dokonane żadne czynności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Okoliczności te potwierdzają zgodnie obie strony postępowania. Bezsporną jest również okoliczność, że dochodzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] należności zostały zabezpieczone hipoteką, poprzez wpis dokonany w dniu [...] października 2013 r. Spór miedzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku. Powołując się na ww. wyrok skarżący twierdzi bowiem, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie zapewnia skutku polegającego na wyłączeniu przedawnienia zabezpieczonych należności podatkowych. Stanowiska tego nie podziela organ uznając, że Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygał o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Przepis ten nie został uchylony ani zmieniony w związku z wyrokiem SK 40/12. Dopóki więc nie utraci mocy obowiązującej, musi być stosowany. W konsekwencji art. 70 § 8 pozwala na egzekwowanie spornego zobowiązania z przedmiotu hipoteki. Zaznaczyć należy, że sporne zagadnienie wielokrotnie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: NSA: z dnia13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z dnia 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z dnia 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z dnia 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z dnia 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r. I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r. II FSK 271/17; z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3741/18). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą w tych wyrokach argumentację dotyczącą ww. problemu. Z tego też względu zawarte w nich tezy zostaną przedstawione również w niniejszym uzasadnieniu. Przy pomnieć należy, że przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 200 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in. że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zastrzegł, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne. Oceniając skutki tego orzeczenia Trybunał zwrócił m.in. uwagę, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Tym samym Trybunał jednoznacznie wskazał także na wadliwość obecnie obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej Zgodzić się należy z organem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Niemniej jednak, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej. Traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 tej ustawy. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W ocenie Sądu stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się również do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, co wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu tego wyroku. W konsekwencji powoływanie się przez organy na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na jego zabezpieczenie hipoteką nie może stanowić podstawy do domowy umorzenia postępowania. W zaistniałej sytuacji zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu za zasadach ogólnych, o których mowa w art. 70 § 1 - § 7 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego wynikającego z decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. upłynął w dniu 5 stycznia 2016 r. to postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuł winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W tych okolicznościach zasadne są podniesione w skardze zarzuty związane z naruszeniem przez organ art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zakres i skutki stwierdzonego naruszenia zwalniają Sąd z obowiązku oceny pozostałych, podniesionych w skardze zarzutów. Sąd pragnie jednak stwierdzić, że należy zgodzić się ze skarżącym, iż przeprowadzone przez DIAS postępowanie uchybia terminom, o których mowa w art. 35 §1 i §2 K.p.a. a w konsekwencji narusza art. 12 § 2 i art. 8 §1 tej ustawy. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał DIAS zażalenie skarżącego w dniu 29 października 2018 r. W piśmie z [...] listopada 2018 r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika skarżącego do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa. Zaś w dniu 27 listopada 2018 r. pełnomocnictwo zostało w siedzibie organu złożone. W dniach 21 i 29 listopada 2019 r. do organu wpłynęły maile z Kancelarii [...] wraz ze skanem dokumentu pełnomocnictwa udzielonego 3 kolejnym radcom prawnym. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniem zawartym w odpowiedzi na skargę, z akt sprawy nie wynika by okoliczność ta była przez organ odwoławczy w jakikolwiek sposób weryfikowana a w konsekwencji, że miała wpływ na czas prowadzenia postępowania. Prócz ww. dokumentów w aktach sprawy znajduje się jedynie wydruk księgi wieczystej o nr [...] z [...] lutego 2019 r. i 4 zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie. Nie sposób zatem przyjąć, że dokumenty te świadczą i zawiłości niniejszej sprawy. Natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane dopiero w dniu [...] kwietnia 2019 r. W ocenie Sądu taka postawa organu niewątpliwie narusza zasadę szybkości postępowania (art. 12 K.p.a.) oraz zasadę zaufania do organów administracji publicznej (art. 8 K.p.a.). Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia, w szczególności dotyczące wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.