II FSK 1030/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1325/15 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy C. na rzecz "M." sp. z o.o. z siedzibą w S.kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn.akt I SA/Gd 1325/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S.(dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd podał, że w piśmie z dnia 12 listopada 2014 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.). We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: skarżąca posiada osobowość prawną i jest właścicielem nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działki nr 64/25,64/22, 64/23, 53/8, 56/8 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. przetwórstwo płodów rolnych (mycie, obieranie, wstępna obróbka termiczna). Większość budynków posadowionych na nieruchomości jest wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej wskazanej powyżej, natomiast budynek znajdujący się na działce 64/25 jest wykorzystywany na prowadzenie działalności pozarolniczej. W związku z powyższym zadano pytanie, czy nieruchomości zabudowane halami na gruntach rolnych oznaczonych w ewidencji gruntów, jako użytki rolne (oznaczenie "R") podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jeżeli budynki te przeznaczone są wyłącznie do celów produkcji rolnej, tj. przechowywania nieprzetworzonych płodów rolnych oraz płodów rolnych przeznaczonych do sprzedaży w paletach i skrzyniach? Zdaniem skarżącej, nieruchomości zabudowane halami na gruntach rolnych oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne (oznaczone "R") podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jeżeli budynki te przeznaczone są wyłącznie do celów produkcji rolnej, tj. przechowywania nieprzetworzonych płodów rolnych oraz płodów rolnych przeznaczonych do sprzedaży w paletach i skrzyniach. Wójt Gminy C. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) wskazał, że grunty zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych podlegają, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem rolnym, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli natomiast dany grunt nie jest użytkiem rolnym, gruntem zadrzewionym i zakrzewionym na użytkach rolnych lub lasem, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym zasady opodatkowania tym podatkiem oraz jego stawka różnią się w zależności od tego, czy dany grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. Organ wyjaśnił dalej, że znaczenie terminu "działalność gospodarcza" wskazano w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584), z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji działalności gospodarczej wyłączono działalność rolniczą i leśną. Działalność rolnicza to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Z przepisem tym koresponduje art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, stanowiący, że za działalność rolniczą, uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. W świetle powyższego, w opinii organu, nie można przyjąć, iż działalność w zakresie "przetwórstwa płodów rolnych (mycia, obierania, wstępnej obróbki termicznej") oraz zawarcia przez wnioskodawcę umów najmu na przedmiotowe nieruchomości stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym z tego tylko względu, że wnioskodawca deklaruje swój rolniczy status. Przetwórstwo płodów rolnych oraz najem nieruchomości nie jest zaś działalnością rolniczą. W konsekwencji, zdaniem organu, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Przepis ten stanowi bowiem, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że pojęcie działalności rolniczej jest w polskim ustawodawstwie nieostre, albowiem przepisy ustaw podatkowych w odmienny sposób precyzują do czego in concreto sprowadza się działalność rolnicza. Nie budzi jednak wątpliwości, iż skoro jej przedmiotem jest szeroko pojęta produkcja roślin, zaś przepis art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. warunkuje działalność rolniczą od spełnienia kryterium przetrzymywania zakupionych bądź wytworzonych roślin przez okres nie mniejszy niż miesiąc, nie budzi wątpliwości, iż przechowywanie płodów rolnych jest jednym z elementów działalności rolniczej, a zatem budynki wykorzystywane w taki sposób podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, nie zaś podatkiem od nieruchomości. Naruszenia prawa procesowego tj. art. 14d O.p. skarżąca upatrywała w wydaniu zaskarżonej interpretacji po upływie terminu wskazanego w przywołanym przepisie. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy C. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 14d O.p. wyjaśnił, że jako organ właściwy rzeczowo wydał zaskarżoną interpretację w terminie 3 m-cy od daty otrzymania wniosku. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej spółki wyjaśnił, że pytanie dotyczyło tylko budynków, w których przechowywane są produkty rolne, bowiem te budynki, gdzie się przetwarza produkty rolne zostały zgłoszone do opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, zadaniem organu wydającego interpretację jest rozstrzygnięcie, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził,, że organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Skarżąca wskazując w stanie faktycznym przedmiot swojej działalności pytanie o zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. ograniczyła tylko do tych budynków, w których przechowuje nieprzetworzone płody rolne oraz płody rolne przeznaczone do sprzedaży w paletach i skrzyniach. Powyższe pełnomocnik skarżącej spółki potwierdził również na rozprawie. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ wychodząc poza zakres stanu faktycznego i wątpliwości skarżącej Spółki dokonał interpretacji przepisów prawa zakładając, że w budynkach skarżąca przetwarza płody rolne, a w konsekwencji nie ocenił stanowiska skarżącej Spółki w kontekście zadanego pytania. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wójt Gminy C. zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w postaci: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i brak wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej zajętego stanowiska; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi mimo prawidłowego stanowiska Wójta Gminy C., objawiającego się m.in. prawidłowym przyjęciem, że w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. W skardze kasacyjnej sformułowano w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA). Działając w tak zakreślonych granicach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione. Za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego autor skargi kasacyjnej upatrywał w lakoniczności uzasadnienia i braku wyjaśnienia przez Sąd I instancji podstawy prawnej. Jak trafnie wskazuje się orzecznictwie NSA, "wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając sądowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia wyroku brak lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy" (wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., I FSK 672/16, CBOSA). Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 5 marca 2018 r, II OSK 2136/17, CBOSA). W uzasadnieniu wniesionej w rozpoznanej sprawie skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, jak zarzucana Sądowi I instancji, rzekoma lakoniczność uzasadnienia wyroku, mogła wpłynąć na wynik sprawy, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. Podobnie okoliczności takich nie podano uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej. Co więcej, w tym fragmencie skargi kasacyjnej jej autor popadł w sprzeczność, wskazując z jednej strony, że Sąd I instancji nie podał, które konkretnie i w jakim zakresie przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny, a z drugiej strony odwołał się do fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji wyraźnie stwierdził – w nawiązaniu do treści art. 14b-14c O.p. i art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. – że "w zaskarżonej interpretacji organ wychodząc poza zakres stanu faktycznego i wątpliwości skarżącej Spółki dokonał interpretacji przepisów prawa zakładając, że w budynkach skarżąca przetwarza płody rolne, a w konsekwencji nie ocenił stanowiska skarżącej Spółki w kontekście zadanego pytania. Ponownie zatem rozpoznając sprawę organ interpretacyjny mając na uwadze powyższe wskazania sądu udzieli interpretacji indywidualnej, ograniczając się do wskazanego stanu faktycznego, zadanego pytania i oceny stanowiska wnioskodawcy". Konkluzję tę – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – Sąd I instancji poprzedził wyjaśnieniem zasad rządzących postępowaniem interpretacyjnym. Niezasadny był także zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. powiązany w skardze kasacyjnej z przepisem prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.o.p.o.l. Zarzut ten mógłby okazać się zasadny, gdyby autor skargi kasacyjnej zarzucił albo naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez błędne zastosowanie zamiast zastosowania właściwej dla uchylenia interpretacji podstawy prawnej w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., wiążąc je ze wskazaniem przepisów O.p., które zostały naruszone i wykazując wpływ tego uchybienia na wynik sprawy, albo powiązał go z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.o.p.o.l., przedstawiając jednocześnie uzasadnienie tego zarzutu i wskazując, w czym – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszenie się przejawiało (zob. B. Dauter, uw. 14 do art. 183, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, lex/el 2016 i powołane tam orzecznictwo). W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej uzasadnienia takiego nie podał ograniczając się do stwierdzenia, że "organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, prawidłowo interpretując również treść art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Ów brak precyzji w sformułowaniu zarzutu i niepodanie uzasadnienia zarzucanego naruszenia uniemożliwiła Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się i do tego zarzutu skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).