I SA/Lu 271/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi G. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w W. od decyzji Wójta Gminy T. z [...] kwietnia 2018 r. w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: W złożonej w styczniu 2011 r. informacji (deklaracji) na podatek od nieruchomości za 2011 r. "A".A. z siedzibą w W., zwana dalej "spółką" lub "skarżącą", wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] zł oraz łączną kwotę podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Podatek ten spółka uiściła. Następnie, w grudniu 2016 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową, w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] zł oraz łączną kwotę podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu spółka podała, że: - działki o numerach ewidencyjnych [...], oznaczone w ewidencji gruntów jako działki rolne i nieużytki, nie są w całości zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej ([...] m2), a łączna kwota nadpłaty z tego tytułu wynosi [...] zł, - spółka niezasadnie opodatkowała grunty, z których korzystała na podstawie ustanowionej na jej rzecz służebności gruntowej, a nadpłata z tego tytułu wynosi [...] zł. - jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. zwanej dalej "u.p.o.l.", należało uznać środek trwały (budowla) "Bocznica kolejowa", a nadpłata z tego tytułu wynosi [...] zł (jako alternatywny spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu opodatkowania bocznicy kolejowej w kwocie [...] zł, tj. 65 % wartości bocznicy, położonej na gruntach będących własnością Gminy T.). Decyzją z [...] organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło wskazaną decyzję oraz ustaliło do zwrotu nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł, jednak decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 579/17. Następnie, decyzją z [...] grudnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji, o której mowa wyżej, i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z [...] organ I instancji: - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...] zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że spółka nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości obciążonej służebnością gruntową, a korzystanie w zakresie prawa ze służebności gruntowej nie kwalifikuje się jako posiadanie zależne i z tego tytułu wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł należało uwzględnić. Natomiast w pozostałej części organ nie uwzględnił żądania spółki. W odniesieniu do działek gruntów ornych o numerach [...] oraz działki nieużytków nr [...] organ uznał, że są one w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wobec czego podlegają opodatkowaniu stawkami podatku od działalności gospodarczej, a działka nr [...] nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Organ podniósł, że spółka nie ma w zakresie działalności gospodarczej działalności rolniczej i na przedmiotowych działkach działalność rolnicza nie jest prowadzona. Wyjaśnił, że działki te są położone w kompleksie gruntów wolnego obszaru celnego (WOC), przeznaczonych wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, a spółka, która specjalizuje się w sprowadzaniu i dostarczaniu gazu, na spornych terenach uruchomiła profesjonalny terminal lądowy do przeładunku gazu. Organ podkreślił, że zgodnie z wymaganiami prawnymi obszar WOC musi być ogrodzony z wyznaczonymi miejscami wejść i wyjść z tego obszaru, że spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego położonych w jego granicach gruntów wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej i część powierzchni przedmiotowych działek jest zabudowana terminalem. Pozwala to – zdaniem organu - na ustalenie, że grunty o powierzchni [...] ha zostały wyłączone z produkcji rolnej i z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawkach właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W odwołaniu spółka zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 1a ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i uznanie, że położone na terenie WOC grunty sklasyfikowane jako nieużytki lub grunty orne stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej również w części, w jakiej nie są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu spółka podniosła, że okoliczność, że sporne grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, potwierdza protokół oględzin z [...].02.2017 r. Nie zmienia tego – w jej ocenie– fakt położenia spornych gruntów na terenie WOC, gdyż ustanowienie granic WOC nie przesądza o sposobie faktycznej działalności danego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na tym obszarze. Spółka zakwestionowała także pogląd organu I instancji, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej można wiązać z ustaleniem strefy zagrożenia wybuchem o zasięgu rażenia 500 m i jednocześnie wskazała, że sporne powierzchnie działek znajdują się w znacznym oddaleniu od stref ochronnych instalacji przemysłowych należących do spółki. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w decyzji z [...] o której mowa na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło przede wszystkim, że podziela stanowisko, że całe powierzchnie działek, których opodatkowania dotyczy spór, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a także argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że poprzednim użytkownikiem wieczystym przedmiotowych działek, a także innych działek, o powierzchni [...] ha, była spółka z o.o. "B" T., której oddano grunt w użytkowanie wieczyste z przeznaczeniem wyłącznie pod działalność gospodarczą. Na działkach nr [...] i [...] o łącznym obszarze [...] ha, które spółka nabyła jako wkład niepieniężny, ustalona została lokalizacja inwestycji "Baza Przeładunkowa Gazu Płynnego Propan-Butan" w M. . Także nabycie prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] nastąpiło z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Konsekwencją powyższego jest to, że spółka uiszcza opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości w stawce 3 % (od działalności gospodarczej), a nie przy stawce jak dla nieruchomości oddanych na cele rolne. Ponadto organ podniósł, że z planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy T. uchwalonego [...].12.2003 r. wynika, że działki, o których mowa, są oznaczone symbolem [...] (przemysł, składy, usługi), zgodnie zaś z częścią opisową planu na terenie oznaczonym tym symbolem dopuszcza się lokalizację jedynie tych zamierzeń, które zostały szczegółowo opisane, z wyłączeniem prowadzenia działalności rolniczej. Organ odwoławczy wskazał także, że sporne działki są usytuowane na terenie WOC i równocześnie nie podzielił stanowiska spółki, że na terenie WOC jest możliwość prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l. Podniósł, że działalność rolnicza nie należy do przedmiotu działalności spółki, a przy tym zgodnie z art. 28a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 ze zm.) na terenie WOC uprawniona osoba może prowadzić wyłącznie działalność przemysłową, handlową lub usługową - z wyłączeniem prowadzenia działalności rolniczej. Dodał, że teren WOC jest odgraniczony od pozostałego polskiego obszaru celnego ogrodzeniem z siatki metalowej w sposób uzgodniony z organem celnym i brak jest możliwości zniesienia lub wyłączenia ogrodzenia terenu, a prowadzenie działalności gospodarczej na terenie WOC wymaga odpowiedniego powiadomienia (zezwolenia) organu celnego, co stanowi o reglamentowanej działalności gospodarczej. W tym kontekście organ zauważył, że spółka powiadomiła Urząd Celny w B. , że od 1.10.2000 r. zamierza rozpocząć działalność w WOC polegającą na imporcie, eksporcie, zbywaniu, konfekcjonowaniu, transporcie i sprzedaży gazu płynnego (LPG) i innych produktów technicznych, urządzeń i instalacji z tym związanych. Organ II instancji wyraził pogląd, że terminu "zajęcie" nie można ograniczać wyłącznie do fizycznej ingerencji w działkę gruntu, zakres tego pojęcia obejmuje również działanie prawne podjęte wobec przedmiotu opodatkowania. Zdaniem organu, skoro w drodze rozporządzenia ustanowiony został WOC, w tym jego granice, to ta okoliczność wpływa na zasady opodatkowania użytku rolnego i nieużytku położonego w jego granicach - gdy podmiot zajmuje się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej i nabywa grunty z przeznaczeniem na realizację inwestycji zawiązanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, o czym świadczy położenie gruntów w obszarze WOC oraz zakres prowadzonej działalności gospodarczej spółki, to w tym przypadku występuje "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ dodał, że spółka zrealizowała w całości zamierzenie inwestycyjne objęte wydanymi decyzjami lokalizacyjnymi i pozwoleniami na budowę. Ponownie podniósł, że w zakresie pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań organizacyjnych. Organ zauważył także, że zgodnie z przedstawionym przez spółkę dokumentem "Procedura Operacyjna - Dokument Zabezpieczenia Przed Wybuchem" teren terminalu obejmuje obszar [...] m2 (całkowita powierzchnia spornych działek), jest całkowicie ogrodzony, powierzchnia zabudowy to ok. [...] m2, a na terenie terminala, poza warsztatem, prowadzenie prac innych niż prace typowo technologiczne opisane w instrukcjach stanowiskowych i procedurach technologicznych jest surowo zabronione. Wynika z tego – w ocenie organu – że brak jest możliwości prowadzenia na spornych działkach innej działalności (w tym rolniczej) niż prace związane z obsługą terminala gazowego. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podniósł, że w dniu dokonywania oględzin przedmiotu opodatkowania spółka zaznaczyła (wyznaczyła) na mapie części działek o nr [...], których opodatkowania spór dotyczy. W związku z tym wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności mapy infrastruktury przesyłowej, wynika, że część infrastruktury terminala przeładunkowego (oznaczona na mapach kolorem czerwonym) na działce nr [...] jest umiejscowiona na terenie, który - zdaniem spółki - nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a podobne wątpliwości odnoszą się także do działki nr [...] z uwagi na usytuowanie części infrastruktury terminala (oznaczonej kolorem czarnym) na terenie tej działki. W ocenie organu umieszczenie w gruncie urządzeń związanych z infrastrukturą techniczną terminala przeładunkowego gazu, które wykluczają możliwość prowadzenia działalności rolniczej, oznacza, że grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast jeśli chodzi o działkę nr [...], to organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Wójt Gminy T. decyzją z [...] lipca 1993 r. ustalił lokalizację inwestycji "Baza Przeładunkowa Gazu Płynnego Propan-Butan" także dla działki nr [...], zatem także i ta działka jest w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję. Zarzuciła, że decyzja ta została wydana z naruszeniem: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez brak uwzględnienia wskazań co do oceny prawnej zawartych w wiążącym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] i w konsekwencji naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 191 o.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, przejawiające się dopuszczeniem dowodów niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji uznanie, iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz nieużytki zostały przez skarżącą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, art. 1a ust. 3 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że grunty sklasyfikowane jako nieużytki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, pomimo braku przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że grunty sklasyfikowane jako grunty rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, pomimo tego, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej nie uwzględnia wniosku skarżącej w zakresie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nieprawidłowego opodatkowania gruntów stanowiących użytki rolne oraz nieużytki, które nie były i nie są przez skarżącą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Ponadto skarżąca wniosła o rozważenie zasadności zastosowania przez sąd art. 145a p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła między innymi, że w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wskazał, że: zasadne jest uznanie, że kiedy działka rolna (nieużytek) tylko w części jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu w całości, lecz tylko w tej części, istnienie ogrodzenia nie wyłącza możliwości wykorzystania rolniczego gruntu, stwierdzenie, że nie odnotowano wykorzystania rolnego lub leśnego gruntu nie może być argumentem przesądzającym o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy dany grunt sklasyfikowany jest jako grunt rolny lub nieużytek wystarczy wyłącznie wykazanie, że nie jest on faktycznie wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej, o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy podjęcie przez przedsiębiorcę na danym gruncie działań zmierzających do osiągnięcia przychodu. W ocenie skarżącej organy obu instancji nie zastosowały się do tej, sformułowanej przez sąd, oceny prawnej, a ponadto dokonały nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że niewykorzystywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej część działki rolnej nie podlega opodatkowaniu, a działka sklasyfikowana jako nieużytek jest zwolniona z podatku w części niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdziła, że organy nie odniosły się do okoliczności, że jedynie część działek znajdujących się w posiadaniu skarżącej została rzeczywiście zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i wyraziła pogląd, że z uwagi na okoliczności, iż sporne grunty porośnięte są roślinnością oraz to, że nie są w żaden fizyczny sposób wykorzystywane przez skarżącą, to nie można uznać, iż są w jakikolwiek sposób zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Według niej, w świetle oceny sądu wyrażonej w wyroku w sprawie I SA/Lu 579/17 okoliczność "prawnego zajęcia" gruntów na działalność gospodarczą nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zwróciła też uwagę, że w wymienionym wyroku sąd krytycznie odniósł się również do prezentowanego na ówczesnym etapie postępowania stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym z uwagi na szczególne uwarunkowania w zakresie bezpieczeństwa dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą istnieją domniemane obszary ochronne wyłączające możliwość rolniczego wykorzystania gruntów, wskazując, że jeśli tego rodzaju argumenty mają wykluczać definitywnie możliwość innego zagospodarowania wolnych fragmentów działek, to muszą być poparte konkretnymi przepisami. Ponadto skarżąca podkreśliła, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy nie brak wykorzystania na działalność rolniczą, ale dopiero podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu. Skarżąca wyjaśniła, że stoi na stanowisku, że będące w jej posiadaniu grunty, które nie są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako nieużytki lub grunty rolne, powinny podlegać odpowiednio zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazała, że przesłanki do zastosowania wyłączenia i zwolnienia dla dwóch powyższych sytuacji są identyczne, tj. dany grunt stanowiący nieużytek korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, a w przypadku gruntów rolnych jest wyłączony z opodatkowania, gdy: - został sklasyfikowany jako nieużytek lub grunt orny oraz - nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej istota sporu w sprawie dotyczy rozumienia określenia "zajęcie gruntu" na działalność gospodarczą i różnicowania skutków częściowego zajęcia takiego gruntu w przypadku gruntów rolnych oraz nieużytków. Stwierdziła ona, że określenie to powinno być rozumiane jako grunt, na którym wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, chodzi tu o traktowanie danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, na gruncie tym muszą być zatem wykonane konkretne czynności powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że dopiero faktyczne zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia/wyłączenia od opodatkowania, samo zaś posiadanie gruntów rolnych przez przedsiębiorcę i brak prowadzenia na tych terenach działalności rolniczej nie może skutkować automatycznym uznaniem, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście powyższego skarżąca zwróciła uwagę, że w wyniku przeprowadzonych oględzin nie stwierdzono, aby sporne grunty były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, przedmiotowe grunty porośnięte są trawą, krzewami oraz samosiejkami drzew, nie noszą śladów użytkowania. Jednocześnie skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji błędnie utożsamiają: . fakt znajdowania się gruntów w WOC, . brak ujęcia w KRS skarżącej działalności rolniczej, . brak prowadzenia na spornych gruntach działalności rolniczej oraz . okoliczność, że dla cystern kolejowych poruszających się po torach określono strefę zagrożenia wybuchem w promieniu 500 m z zajęciem przedmiotowych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśliła ponownie, że zgodnie z orzecznictwem zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej ma mieć charakter trwalej, fizycznej ingerencji w jego istotę, a nie działalności w sensie prawnym, na którą skarżąca nie miała wpływu. Wskazała też, że ustanowienie granic WOC jest efektem aktu prawnego o charakterze rozporządzenia, którego treść wyznacza jedynie granice obszaru, jednak ustanowienie takiego obszaru samo w sobie nie przesądza o sposobie faktycznego użytkowania przez dany podmiot działający na jego terenie. Skarżąca podniosła, że celem ustanowienia WOC są usprawnienia w obszarze rozliczania ceł, a regulacje dotyczące WOC w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii podatkowych, w szczególności do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie zakazują też podejmowania w WOC działalności rolniczej. Ponadto stwierdziła, że przepisy u.p.o.l. dla gruntów rolnych oraz nieużytków zawierają wyczerpujące regulacje dotyczące odpowiednio wyłączenia/zwolnienia takich gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej fakt, że grunty rolne znajdują się w strefie, która ustalona została na podstawie innych regulacji prawnych, nie przesądza o tym, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Argumenty, że o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej miałoby świadczyć samo w sobie ich położenie na terenie WOC, opłacanie należności z tytułu użytkowania wieczystego w określonej stawce lub to, że działki znajdują się w obszarze potencjalnego zagrożenia wybuchem skarżąca oceniła jako absurdalne. W związku z zarzutami dotyczącymi przepisów postępowania podatkowego skarżąca stwierdziła, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 191 oraz art. 122 o.p. w ten sposób, że przeprowadzona ocena materiału dowodowego nie objęła swoim zakresem wszystkich dowodów i przedstawionych przez skarżącą okoliczności, a w zakresie dowodów będących przedmiotem oceny była pobieżna i ukierunkowana wyłącznie na niekorzyść skarżącej. Zdaniem skarżącej, wprawdzie organ odwoławczy dysponował obszernym materiałem dowodowym, jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby został on objęty wnikliwą oceną, organ nie odniósł się także do argumentacji skarżącej. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji w szczególności nie odniósł się do przytoczonego przez nią przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych oraz nieużytków, a ponadto nie uzasadnił, dlaczego - jego zdaniem - zajęcie gruntu w sensie prawnym (gruntu znajdującego się w obszarze WOC) ma świadczyć o zajęciu całej działki na prowadzenie działalności gospodarczej, co narusza art. 124 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje: Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. określenie "działalność gospodarcza" oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu nie obejmuje ono działalności rolniczej, działalności leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Jednocześnie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zwolnione są od podatku od nieruchomości z mocy art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Przytoczone regulacje art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. stały się podłożem sporu w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca jest użytkownikiem wieczystym (por. art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne lub nieużytki, które – w jej ocenie – nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanych przepisów. W ocenie sądu rację należy przyznać organom podatkowym, chociaż nie wszystkie podnoszone przez nie argumenty można uznać za trafne. Analiza treści uzasadnień zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji z jednej strony, a skargi – z drugiej strony, pozwala na stwierdzenie, że w sprawie poza sporem pozostaje, że użyte w cytowanych przepisach w odniesieniu do gruntu określenie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame znaczeniowo z określeniem "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie jest także w istocie sporne, że "zajęcie" gruntu na działalność gospodarczą w rozumieniu omawianych przepisów oznacza rzeczywiste objęcie tych gruntów czynnościami podejmowanymi w ramach działalności gospodarczej. Zatem jako trafne należy ocenić twierdzenia skargi, że o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu, o którym mowa, nie świadczą same w sobie takie okoliczności, jak: - nabycie użytkowania wieczystego ustanowionego w celu prowadzenia na gruncie działalności gospodarczej i uiszczanie opłaty z tytułu użytkowania wieczystego według stawki właściwej dla takiego przeznaczenia gruntu, - nieprowadzenie na gruncie działalności rolniczej, - brak uwzględnienia działalności rolniczej w opisie przedmiotu działania skarżącej ujawnionym w KRS, - ogrodzenie gruntu. Podobnie o "zajęciu" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza sama w sobie przynależność gruntu do składników majątkowych przedsiębiorstwa skarżącej, treść planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczająca jedynie lokalizację przemysłu, składów i usług, a wyłączająca działalność rolniczą, ani też wydana w odniesieniu do danego gruntu decyzja o wyłączeniu z produkcji rolniczej. Żadna z tych okoliczności sama w sobie nie przesądza, że na spornym gruncie są realizowane czynności działalności gospodarczej. Niektóre z nich mogą wprawdzie wskazywać, że na danym gruncie działalność rolnicza nie jest lub nie może być wykonywana, jednak brak aktywności w zakresie działalności rolniczej nie jest równoznaczny (nie oznacza) istnieniu aktywności w ramach działalności gospodarczej. Rzeczywisty spór w sprawie sprowadza się – zdaniem sądu – do tego, czy "zajęcie", o którym mowa w przywołanych przepisach, oznacza tylko – jak wywodzi skarżąca - fizyczne działania na gruncie, czy też może ono manifestować się w inny sposób, na przykład przez objęcie gruntu działaniami organizacyjno-prawnymi podejmowanymi w ramach działalności gospodarczej, tj. tak, jak przyjęto w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W kontekście przedstawionego zagadnienia należy stwierdzić, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1444/17, i z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3634/16 (przywołane wyroki dostępne w portalu internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl), w których przyjęto, że przy ocenie, czy dany grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, trzeba kierować się specyfiką i charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę oraz że "zajęcie" nie zawsze będzie oznaczało fizyczną ingerencję w grunt, ale może także oznaczać na przykład samo udostępnienie takich gruntów. Jak wskazał NSA, o tym, czy dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, każdorazowo musi decydować zestawienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej z formami aktywności realizowanymi przez przedsiębiorcę na danym gruncie, przy czym należy uwzględnić, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności między innymi od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe, należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że organy obu instancji trafnie podkreśliły, że istotną w sprawie okolicznością, determinującą specyfikę działalności gospodarczej skarżącej, jest to, że prowadzi ona tę działalność na terenie WOC i na tym terenie położone są także grunty, których opodatkowanie jest sporne w sprawie. Przed 1.05.2004 r. zasady tworzenia i funkcjonowania WOC normowały przepisy zawarte w Tytule IV, Dział III, Rozdział 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001.75.802 ze zm.). Wynikało z nich, że: - WOC ustanawia, w drodze rozporządzenia, Minister Finansów, określając w tym akcie także obszar WOC i wyznaczając osobę zarządzającego (art. 168 § 3), - dyrektor izby celnej ustala sposób odgraniczenia WOC oraz miejsca wejścia i wyjścia w WOC, a do wykonania odgraniczenia WOC od pozostałego polskiego obszaru celnego zobowiązany jest zarządzający (art. 170 § 1), - granice i miejsca wejścia i wyjścia z WOC podlegają dozorowi celnemu, a wstęp do WOC oraz przemieszczanie się w nim odbywa się według zasad i na warunkach ustalonych z organem celnym (art. 171 § 1 i 2), - w WOC dozwolona jest każda działalność przemysłowa, usługowa lub handlowa (zasadniczo z wyłączeniem handlu detalicznego), a o zamiarze prowadzenia działalności należy uprzednio powiadomić właściwy organ celny (art. 176 § 1 i 2). Natomiast w 2011 r. status i funkcjonowanie WOC regulowały – jak trafnie wskazał organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z [...] - przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz – przede wszystkim - przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L z 1992 r. nr 302, str. 1 ze zm.), które – w art. 167 ust. 2 i 3, art. 168 ust. 1 i 2, art. 172 ust. 2 WKC i art. 27 ust. 2 ustawy Prawo celne – zawierały postanowienia analogiczne do przywołanych wyżej. Zdaniem sądu organy obu instancji prawidłowo wywiodły, że z powyższego wynika, że na gruntach WOC może być prowadzona tylko działalność przemysłowa, usługowa lub handlowa, tj. działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów u.p.o.l., i wyłączone jest prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej. Ponadto należy podnieść, że z przywołanych regulacji wynika, że tereny WOC (tj. całość gruntów WOC) objęte są nadzorem sprawowanym przez organy celne, zarówno poprzez kontrole celne, jak i z wykorzystaniem środków organizacyjno-technicznych, jak stosowne ogrodzenia, monitoring, a podejmując działalność na terenie WOC przedsiębiorca obowiązany jest zgłosić ten fakt właściwemu organowi celnemu. W konsekwencji należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że podjęcie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na gruntach WOC oznacza poddanie całości jego gruntów leżących w granicach WOC określonym prawnie procedurom i rygorom. Jak wskazano wyżej, należą do nich w szczególności czynności nadzoru celnego, dotyczące wszystkich gruntów WOC i będące nieodłącznym, koniecznym elementem wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terenie WOC. W ocenie sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie oznacza to, że na gruntach tych wykonywane są czynności, które wchodzą w skład działalności gospodarczej (realizowanej na terenie WOC), a zatem grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Dodać w tym miejscu należy, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie kwestionuje poglądu skarżącej, że regulacje u.p.o.l. dotyczące wyłączenia z opodatkowania gruntów rolnych i zwolnienia z opodatkowania nieużytków są wyczerpujące. Odwołanie się do regulacji prawa celnego w przedstawionym wyżej zakresie nie oznacza uzupełnienia o te regulacje przepisów prawa podatkowego, jest natomiast – w ocenie sądu – niezbędne dla prawidłowego ustalenia okoliczności stanu faktycznego, która jest istotna dla wyniku sprawy. Zdaniem sądu, niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że fakt zajęcia gruntów, których opodatkowanie jest sporne w sprawie, na działalność gospodarczą skarżącej potwierdza także treść dokumentu "Procedura Operacyjna – Dokument Zabezpieczenia Przed Wybuchem (...)". Jak bowiem trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżąca prowadzi na terenie WOC działalność gospodarczą w oparciu o infrastrukturę terminala przeładunkowego gazu płynnego, a jednocześnie w wymienionym dokumencie wyjaśniono, że "teren terminalu zajmuje ok. [...] ha. Jest to ogrodzona działka o powierzchni [...] m2, powierzchnia zabudowy ok. [...] m2". Terenem terminala jest zatem całość gruntów skarżącej w WOC i na wszystkich tych gruntach obowiązują zasady postępowania i ograniczenia opisane w powołanym dokumencie, jak na przykład obowiązujący "na terenie Terminala" zakaz prowadzenia poza warsztatem prac innych niż prace typowo technologiczne opisane w stosownych instrukcjach i procedurach. Oznacza to, że wszystkie te grunty są – w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. - zajęte na działalność terminala, czyli na działalność gospodarczą skarżącej prowadzoną w WOC. W świetle powyższego, dla oceny, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma znaczenia fakt ich zarastania drzewami, krzewami lub inną roślinnością. Zdaniem sądu przedstawiona wyżej interpretacja art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. nie pozostaje w sprzeczności z oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 23 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Lu 579/17. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, sformułował pogląd, że "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej", oraz że "przez ‘zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’ rozumie się podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, m.in. polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności", przy czym dodał, że chodzi o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny. Jednocześnie, odnosząc się do ustaleń i poglądów przedstawionych w zaskarżonej wówczas decyzji, sąd uznał za oczywiste, że "występowanie (...) wyraźnie wyodrębnionych przestrzeni, wprost niezagospodarowanych, nie wyklucza uznania ich za obszary zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli takie będą konkluzje wynikające z uwzględnienia specyfiki prowadzonej na gruntach działalności" i podkreślił, że w grę może wchodzić konieczność respektowania różnych przepisów, które mogą definitywnie wykluczać zajęcie bezpośrednio niezagospodarowanych obszarów na cele innej działalności i w ten sposób wiązać w sposób konieczny przeznaczenie obszarów wolnych z prowadzoną na gruntach działalnością gospodarczą". Podnoszoną w tym kontekście argumentację zaskarżonej wówczas decyzji sąd ocenił jednak jako zbyt ogólną i niekonsekwentną. Wbrew sugestiom skarżącej, w przywołanym wyżej wyroku sąd zatem nie tylko nie stwierdził, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej musi przybrać postać fizycznego oddziaływania na grunt, ale wprost uznał, że zajęcie takie może wynikać z faktycznego oddziaływania na grunt czynności lub decyzji wchodzących w zakres działalności gospodarczej, które nie powodują zmian fizycznych gruntu, ale wykluczają prowadzenie na nim innej działalności. Jednocześnie sąd wskazał, że owo zajęcie może być konsekwencją regulacji prawnych obowiązujących przedsiębiorcę w specyficznych warunkach jego działalności gospodarczej. Nieuzasadnione są także zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 lub art. 210 § 4 o.p. W ocenie sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, tj. co do okoliczności istotnych dla jej wyniku, a skarżąca nie wskazała, jakie dowody dotyczące tych okoliczności miałyby zostać przez organy pominięte. Wszystkie zgromadzone dowody dotyczące okoliczności istotnych w sprawie zostały przez organy ocenione, a wyciągnięte na tej podstawie wnioski nie mogą być uznane za nielogiczne. Wnioski te oraz odnoszącą się do nich argumentację prawną organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji i chociaż – jak wyjaśniono wyżej – nie wszystkie argumenty zostały przez sąd uznane za znajdujące uzasadnienie prawne, to jednak nie można – w ocenie sądu – stwierdzić, że podstawy faktyczne lub motywy prawne zaskarżonej decyzji nie zostały przedstawione w jej uzasadnieniu. Niezadowolenie skarżącej z oceny znaczenia poszczególnych dowodów, z dokonanych na ich podstawie ustaleń lub z przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa podatkowego nie świadczy o naruszeniu przez te organy wymienionych wyżej przepisów o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.