II FSK 1444/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 709/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r. o sygn. I SA/Lu 709/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. sp. z o.o. z/s w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu (dalej: SKO) z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji na wstępie podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w latach 2008-2013 działki nr [...],[...],[...],[...],[...] położone w K. w ewidencji gruntów oznaczone symbolem "Ps" - pastwiska trwałe lub "Ls" - lasy, zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym pozostawały przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Idąc dalej, czy przysługuje Skarżącej nadpłata w omawianym podatku. Wskazał, że zdaniem Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie przesądzające znaczenie o kwalifikacji spornych działek, a tym samym o wymiarze podatku od nieruchomości, mają tylko dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, gdyż organ podatkowy nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że wszystkie te grunty Spółka zajmuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Według skarżącej, grunty "zajęte" w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności dokonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości w sposób skutkujący utratą ich rolnego czy leśnego charakteru, a to - zdaniem skarżącej – w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Według zaś organów podatkowych, sporne grunty, mimo ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" lub "Ps", podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec ich ewidentnego wykorzystywania przez Skarżącą w swojej działalności gospodarczej: ze względu na jej profil (przede wszystkim - hotele i podobne obiekty zakwaterowania) i wyniki oględzin, z których wynikało że sporne nieruchomości wchodzą w skład jednego, ogrodzonego kompleksu noclegowo-rekreacyjnego. W tak zakreślonych ramach sporu rację, zdaniem Sądu pierwszej instancji należało przyznać organowi podatkowemu, jego stanowisko bowiem znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, a także prawidłowej jego ocenie na gruncie przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, leśne, to należy ustalić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Określenie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w odróżnieniu od pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga bezpośredniego odniesienia gruntu do tej działalności w takim sensie, aby grunt ten był wykorzystywany w tej działalności. Sąd wskazał, że ustalenia faktyczne organu, znajdujące w pełni oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wprost wskazują, że Spółka wykorzystywała wszystkie sporne działki, do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Na działkach tych usytuowano bowiem budynki stanowiących bazę hotelową, szkoleniowo-konferencyjną, gastronomiczną i logistyczno-administracyjną (działka [...]), w obrębie działki [...] zlokalizowany jest kort tenisowy (tylko jej obrzeża porastają drzewa), na działce [...] zlokalizowane są drewniane domy, dwa baseny, utwardzony plac, ławki, stoły, rosną tam rośliny ozdobne, na działce [...] jest altana z ławkami. Kolejnym, zdaniem Sądu pierwszej instancji istotnym dla rozstrzygnięcia elementem jest to, iż sporne działki Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych (służącej co do zasady ewidencjonowaniu, amortyzowaniu wartości materialnych i niematerialnych, w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika) przed rokiem 2008 grunty działek [...], [...],[...] i [...] oraz wartości niematerialnych i prawnych - prawa wieczystego użytkowania gruntu działki ewidencyjnej [...]. Nadto Skarżąca w poszczególnych latach obejmujących okres od 2008 r. do 2013 r. zarachowywała w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione z tytułu należnego podatku od nieruchomości za działki nr: [...],[...],[...],[...] oraz opłatę roczną z tytułu użytkowania gruntów działki nr ewidencyjny [...]. Oznacza to, że Spółka kwalifikowała te grunty jako składniki majątku, pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami uzyskiwanymi z tej działalności. W tych okolicznościach Sąd przyznał rację Kolegium, że wszystkie sporne w sprawie działki były działkami zajętymi przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l."). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie wniosła Skarżąca, która sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie : I.art.174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, tj. 1/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organy nie podjęły wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonały błędnych ustaleń faktycznych. 2/ art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 1a ust. 3 pkt 1) i 2), art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 374, ze zm.; dalej: "u.p.l."), art. 1 ustawy o podatku rolnym (j.t- Dz. U. z 2016 r. poz. 617 ze zm.; dalej: "u.p.r.") bowiem sporne grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem rolnym lub leśnym. II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 1a ust. 3 pkt 1) i 2) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty stanowiące grunty rolne oraz lasy, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według maksymalnej stawki podatku od nieruchomości, podczas gdy grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 4) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użytki rolne lub leśne należy uznać za niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (a tym samym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) tylko wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną, podczas gdy przepis ten nie zawiera takiej przesłanki, a jego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać grunty, na których rzeczywiście i faktycznie taka działalność jest wykonywana. 2.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega co do zasady zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA). Podobne zagadnienie dotyczące tej samej Skarżącej, było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 26 września 2016r. sygn. akt II FSK 2771/16 oraz II FSK 2774/16 (opubl. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania tam wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał. W ramach pierwszego z zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego. Wprawdzie Spółka podnosi, że organy podatkowe zaniechały dokonania ustaleń zmierzających do określenia, jaki zakres gruntów będących w posiadaniu Spółki stanowią grunty, na których rzeczywiście, faktycznie i trwale wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, niemniej jednak nie wskazała jakie konkretnie dowody, inne aniżeli przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, powinny być przeprowadzone na tę okoliczność, zatem w istocie zarzut ten ogniskuje się wokół wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 3.2. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Celem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było więc ustalenie, czy użytki rolne, grunty oznaczone jako lasy oraz nieużytki będące w posiadaniu Spółki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc czy na tych gruntach w sposób rzeczywisty i trwały były wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla oceny czy sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przesądzający charakter ma okoliczność, na co zwraca uwagę organ podatkowy, że całość ośrodka, z umiejscowionymi na jego terenie spornymi działkami, jest ogrodzona, stanowi zorganizowaną całość wraz z terenem przeznaczonym na ognisko, terenem spacerowym, parkingiem, czy też terenem do gry w tenisa. Całość służy wypoczynkowi i rekreacji osób tam przebywających, a każda z poszczególnych działek stanowi z nim integralną całość. Wszystkie grunty, w tym sporne działki, na których posadowiony jest ośrodek wypoczynkowy są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena nie narusza art. 191 O.p. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Słusznie bowiem zwrócono uwagę, że dokonując oceny, czy dany grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba kierować się specyfiką i charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Zajęcie nie będzie zatem zawsze oznaczało fizycznej ingerencji w grunt poprzez np. wzniesienie budynków czy budowli ale może także oznaczać samo udostępnienie takich gruntów. Biorąc pod uwagę, że profil działalności gospodarczej Spółki obejmuje także udostępnianie terenów w celu realizowania określonych form aktywności fizycznej zasadnym było przyjęcie, że samo udostępnienie spornych gruntów klientom Spółki jest równoznaczne z zajęciem tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że nie mamy tutaj do czynienia z jakimś automatyzmem oceny, ale z zestawieniem określonego, wynikającego m. in. z wyjaśnień Spółki stanu faktycznego, z charakterem prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego jest prawidłowa. W szczególności należy zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że organy działały w sprawie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p.; w celu realizacji tej zasady organy, stosownie do art. 187 § 1 O.p. zebrały istotny w sprawie materiał dowodowy i właściwie go rozpatrzyły, dokonując ustaleń na podstawie właściwie ocenionego całego materiału dowodowego, a więc nie naruszając art. 191 O.p. Wynik swych ustaleń i ocen przedstawiły w uzasadnieniu decyzji spełniających wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Tym samym jako niezasadne należało uznać zarzuty wskazane w pkt I.1 skargi kasacyjnej. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w pkt I.2 skargi kasacyjnej są w istocie zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego i jako takie ocenił. Przy czym, ponieważ część z nich jest tożsamych z zarzutami sformułowanymi w ramach zarzutów prawa materialnego, w przypadku takiej tożsamości zostaną one poddane ocenie w sposób równoczesny. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art.1a ust.3 pkt 10 i 2) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 1 u.p.r. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przyjęto, że grunty stanowiące grunty rolne lub leśne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według maksymalnej stawki podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organów podatkowych prawidłowo stwierdził, że tego rodzaju grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem odpowiednio rolnym lub leśnym, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rację należy przy tym przyznać Skarżącej, że okoliczność, że zaliczała w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na zapłatę podatku od nieruchomości za sporne grunty nie ma wpływu na ocenę przesłanki z art.2 ust.2 u.p.o.l., bowiem istotny jest jedynie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy bowiem w postępowaniu ustalono, że tego rodzaju grunty będące w posiadaniu Spółki są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej co w konsekwencji powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym należy podkreślić, że o tym czy dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej każdorazowo musi decydować zestawienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej z formami aktywności realizowanymi przez przedsiębiorcę na danym gruncie. Jeżeli więc, tak jak w analizowanym przypadku, przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest działalność rekreacyjna i sportowa to umożliwienie korzystania z gruntów właśnie w takim celu, klientom Spółki, jest tożsame z zajęciem tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt poprzez wzniesienie budynku czy budowli. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. 4. Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.