II FSK 85/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 271/19 w sprawie ze skargi G.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 4 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 271/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. S.A. w W. (dalej: Spółka, strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej (dalej : organ odwoławczy) z 4 marca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył rzeczony wyrok w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn.zm.): - art. 1a ust.3 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej u.p.o.l.), polegające na błędnej wykładni przepisów skutkującej uznaniem, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, które nie są fizycznie wykorzystywane przez skarżącą w działalności gospodarczej, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek podatku od nieruchomości pomimo faktu, że spółka w żadnym stopniu nie używa przedmiotowych gruntów ani nie ingeruje w nie, w zw. z czym powinny być wyłączone z opodatkowania; - art. 1a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., polegające na błędnej wykładni przepisów skutkujące uznaniem, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, które nie są fizycznie wykorzystywane przez skarżącą w działalności gospodarczej, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek podatku od nieruchomości, pomimo faktu, że spółka w żadnym stopniu nie ingeruje w przedmiotowe grunty, w związku z czym powinny być zwolnione od opodatkowania. 2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 p.p.s.a. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez brak uwzględnienia przez WSA w Lublinie wskazań co do oceny prawnej zawartych w wiążącym w przedmiotowej sprawie wyroku WSA w Lublinie z 23 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 579/17 i w konsekwencji naruszenie zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego w tym także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej oświadczył, że zrzeka się rozprawy i wnosi o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu – niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. 3.1. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 7 Konstytucji RP. Naruszenia art. 153 p.p.s.a. skarżąca upatruje w sprzeczności zaskarżonego wyroku z oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Lu 579/17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że w przywołanym wyroku WSA nie tylko nie stwierdził, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej musi przybrać postać fizycznego oddziaływania na grunt, ale wprost uznał, że zajęcie takie może wynikać z faktycznego oddziaływania na grunt czynności lub decyzji wchodzących w zakres działalności gospodarczej, które nie powodują zmian fizycznych gruntu, ale wykluczają prowadzenie na nim innej działalności. Jednocześnie sąd wskazał, że owo zajęcie może być konsekwencją regulacji prawnych obowiązujących przedsiębiorcę w specyficznych warunkach jego działalności gospodarczej. Sąd w wyroku I SA/Lu 579/17 uznał za oczywiste, że "występowanie (...) wyraźnie wyodrębnionych przestrzeni, wprost niezagospodarowanych, nie wyklucza uznania ich za obszary zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli takie będą konkluzje wynikające z uwzględnienia specyfiki prowadzonej na gruntach działalności" i podkreślił, że w grę może wchodzić konieczność respektowania różnych przepisów, które mogą definitywnie wykluczać zajęcie bezpośrednio niezagospodarowanych obszarów na cele innej działalności i w ten sposób wiązać w sposób konieczny przeznaczenie obszarów wolnych z prowadzoną na gruntach działalnością gospodarczą". Podnoszoną w tym kontekście argumentację zaskarżonej wówczas decyzji sąd ocenił jednak jako zbyt ogólną i niekonsekwentną, co spowodowało, że Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. Wyjaśnić należy, że instytucja wynikająca z art. 153 p.p.s.a. służy zapobieganiu sytuacji wyrażania odmiennych ocen prawnych w kolejnych orzeczeniach sądu. Do takiej sytuacji nie doszło zaś w rozpatrywanej sprawie. Dodać należy, że po wydaniu wyroku w sprawie I SA/Lu 579/17 organ odwoławczy zalecił organowi podatkowemu I instancji, by objął przedmiotem badania sporne działki o nr ewid. [...] i [...] ze względu na ich specyficznie położone, w granicach Wolnego Obszaru Celnego Gminy T. (dalej : WOC), tj. specjalnej strefy gospodarczej. Z uwagi na to, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie wolnego obszaru celnego wymaga uzyskania stosownych zezwoleń (reglamentowana działalność gospodarcza), organ odwoławczy uznał, że przedmiotem badania w przyszłym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji powinna być objęta również procedura związana z powiadomieniem właściwych organów celnych przez stronę skarżącą, o zakresie działalności gospodarczej w wolnym obszarze celnym (art. 28a Prawa celnego - Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 z późn. zm.). Kolegium stwierdziło również, że badaniem należy także objąć stosowne regulacje w stosunku do strony skarżącej zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, np. czy faktycznie strona skarżąca prowadzi działalność rolniczą. Skontrolowania także wymagają uzyskane przez stronę skarżącą pozwolenia na budowę na spornych działkach (ich zakres i przedmiot), a także podjęte działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłącza), drogi dojazdowe, tory kolejowe, a także cel nabycia gruntów. Zgodnie z zaleceniami WSA organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia ewentualnych stref przeciwpożarowych i ochronnych. W ramach prowadzonego ponownie postępowania wyjaśniającego organ I instancji zobowiązał stronę skarżącą do przedstawienia odpowiednich upoważnień do prowadzenia działalności gospodarczej w wolnym obszarze celnym, odpisów dokumentów potwierdzających ustalenie stref zagrożenia, stref przeciwpożarowych i ochronnych na Terminalu Gazu Płynnego w M., jako zakładu o dużym ryzyku wystąpienia poważnej awarii przemysłowej. 3.2. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia innych przepisów postępowania. Tym samym ustalony w sprawie stan faktyczny i zebrane w sprawie dowody były wystarczające do podjęcia stosownych decyzji w sprawie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zawiera m.in. "Procedurę Operacyjną Zabezpieczenia Przed Wybuchem dla Terminalu G. S.A. M." z której wynika, że zakres i zasięg zagrożenia wybuchem w zależności od urządzenia zbiornika wynosi od 1.5 m do max 5 m. W ramach prowadzonego postępowania do akt podatkowych zostały dołączone następujące dowody: akt notarialny z 22 lipca 1993r. nr [...], akt notarialny z 22 lipca 1993r. nr [...], akt notarialny z 22 sierpnia 1994r. nr [...], porozumienie z 6 lipca 2001r. zawarte między Dyrektorem Urzędu Celnego w B. i Gminą T. zarządzającym Wolnym Obszarem Celnym - w sprawie ustalenia zasad i warunków wstępu do Wolnego Obszaru Celnego w gminie T. oraz przemieszczania się w nim. 3.3. Zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia użytki rolne (pkt 1), nieużytki (pkt 3) rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 7 ust.1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, które nie są fizycznie wykorzystywane przez skarżącą w działalności gospodarczej i w które skarżąca nie ingeruje powinny być wyłączone z opodatkowania. Ponadto tereny rolne i nieużytki nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na znaczne oddalenie tych terenów od stref zagrożonych wybuchem. Sąd pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę prawidłowo zdefiniował spór powstały między stronami. W ocenie strony skarżącej "zajęcie", o którym mowa w przepisach u.p.o.l. oznacza tylko fizyczne działania na gruncie. Jak wynika z ustaleń podjętych w niniejszej sprawie na części powierzchni działek oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem R nie jest prowadzona działalność rolnicza. Grunty nr [...], [...] i [...] są położone w kompleksie gruntów WOC przeznaczonych wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego skarżąca Spółka nie prowadzi działalności rolniczej. Skarżąca jest firmą specjalizującą się w sprowadzaniu i dostarczaniu gazu na spornych terenach. W roku 1994 uruchomiła profesjonalny terminal lądowy do przeładunku gazu na terenie WOC w M. Zgodnie z wymaganiami prawnymi obszar WOC musi być ogrodzony z wyznaczonymi miejscami wejść i wyjść z tego obszaru. Strona skarżąca przywołanymi aktami notarialnymi nabyła prawo użytkowania wieczystego ww. działek wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Część powierzchni tych działek jest zabudowana terminalem "Bazy Przeładunkowej Gazu Płynnego P.". Taki stan faktyczny pozwala na ustalenie, że grunty o powierzchni 16.68 ha, tj. zostały wyłączone z produkcji rolnej i z tego tytułu podlegają opodatkowaniu stawkami od działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że całkowite powierzchnie spornych działek (nr [...],[...] i [...]) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporne grunty są położone na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (WOC), w której jest wykluczona działalność rolnicza. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę skarżącą (terminal Przeładunkowy Gazu Płynnego P.) nie jest dopuszczalna inna ingerencja na spornych gruntach, poza prowadzeniem prac wyłącznie związanych z obsługą terminala gazowego. Procedury bezpieczeństwa zostały opracowane dla terenu terminala i obejmują całkowitą powierzchnię spornych działek. Skoro zatem procedury bezpieczeństwa są opracowane dla całych działek, to nie można tym samym twierdzić, że działki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odwołał się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Poczynił jednak pewne zastrzeżenie wynikające z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Wskazano bowiem, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej; 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza pięciu. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co do zasady są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Aby uznać, że grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami). Skoro skarżąca podjęła działalność gospodarczą na gruntach WOC, której nie można uznać za działalność rolniczą, zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Sam fakt posiadania gruntów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku. Prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na imporcie, eksporcie, zbywaniu, konfekcjonowaniu, transporcie i sprzedaży gazu płynnego (LPG) i innych produktów technicznych, urządzeń i instalacji z tym związanych rodzi określone skutki w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w posiadaniu takiego podmiotu, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Działalność rolnicza nie należy do przedmiotu działalności spółki, a przy tym zgodnie z art. 28a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne na terenie WOC uprawniona osoba może prowadzić wyłącznie działalność przemysłową, handlową lub usługową - z wyłączeniem prowadzenia działalności rolniczej. Teren WOC jest odgraniczony od pozostałego polskiego obszaru celnego ogrodzeniem z siatki metalowej w sposób uzgodniony z organem celnym i brak jest możliwości zniesienia lub wyłączenia ogrodzenia terenu, a prowadzenie działalności gospodarczej na terenie WOC wymaga odpowiedniego powiadomienia (zezwolenia) organu celnego, co stanowi o reglamentowanej działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o ignorowanie zapisów w ewidencji gruntów, jak twierdzi strona wnosząca skargę kasacyjną, lecz o przestrzeganie obowiązującego prawa i rzeczywisty stan faktyczny sprawy, który nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą z wyłączeniem działalności rolniczej. Będące w posiadaniu skarżącej grunty rolne i nieużytki podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Konkludując, przyjąć należy, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, stanowiące użytki rolne i nieużytki, będące w posiadaniu podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność w strefie gospodarczej, będącej wolnym obszarem celnym, która nie obejmuje działalności rolniczej, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust.2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). 4. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.