III SA/Wa 109/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr 1401-IOV-4.4103.124.2018.IZK [...] i usług za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. oddala skargę G. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Z. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...].10.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") przeprowadził kontrolę podatkową i czynności sprawdzające wobec Spółki w celu weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Następnie NUS, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...].07.2014 r. określił Stronie wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. W decyzji organ I instancji odnosząc się do wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stwierdził, że zawarte transakcje, których przedmiotem był pozorny obrót stalą nie mieszczą się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zatem Strona zawyżyła podstawę opodatkowania w grudniu 2012 r. o kwotę 689.074,00 zł, a w styczniu 2012r. o kwotę 1.409.367,00 zł. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że wykazane przez G. sp. z o.o. sp.k. w rejestrach zakupów za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. transakcje nabycia prętów żebrowanych zostały zawarte wyłącznie dla pozoru, w celu obejścia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, a zatem Strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W wyniku rozpoznania odwołania ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].12.2014 r. Następnie WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 05.02.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 422/15 uchylił decyzję DIS z dnia [...].12.2014 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy nie wykazały, że Skarżąca mogła mieć świadomość co do okoliczności związanych z obrotem prętami żebrowanymi na wszystkich etapach łańcucha dostaw, w tym o formie i sposobie płatności, transporcie czy magazynowaniu towaru przez inne podmioty z tego łańcucha. Organy nie dowiodły w szczególności, że Skarżąca wiedziała bądź powinna była wiedzieć o uchylaniu się innych podmiotów w tym łańcuchu od zapłaty podatku VAT wynikającego z dostawy wzmiankowanych prętów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...].08.2016 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...].07.2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, wypełniając zalecenia organu odwoławczego, NUS pozyskał dowody w postaci uwierzytelnionych kserokopii protokołów z przesłuchań A. G., P. P., T. M. i P. G. przeprowadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. Po ponownym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUS decyzją z dnia [...].04.2018 r. określił Stronie, w podatku od towarów i usług wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2011 r. w kwocie 4.014,00 zł i za styczeń 2012 r. w kwocie 8.911,00 zł oraz wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez Stronę za grudzień 2011 r. w kwocie 0,00 zł i za styczeń 2012 r. w kwocie 0.00 zł. W decyzji organ I instancji stwierdził naruszenie przez Stronę art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. A. G. z siedzibą w S, i M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Ponadto organ I instancji stwierdził naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wykazaniem przez Stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz następujących podmiotów: - P. a.s. z siedzibą w Czechach, - N. s.r.o. z siedzibą w Czechach. - F, s.r.o. z siedzibą na Słowacji. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") uznał księgi prowadzone przez Stronę za nierzetelne w części: - rejestru sprzedaży za grudzień 2011 r. w poz. 1-13 dot. faktur wystawionych na rzecz P. a.s., - rejestru sprzedaży za styczeń 2012 r. w poz. 1-24 dot. faktur wystawionych na rzecz P. a.s., - rejestru zakupów za grudzień 2011 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur wystawionych przez A. A. G., - rejestru zakupów za styczeń 2012 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur wystawionych przez A. A. G. oraz M. Sp. z o.o. Od decyzji NUS z dnia[...].04.2018 r. Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...].10.2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Strony za grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r., będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie uległy przedawnieniu. Następnie DIAS uznał, że należy podzielić stanowisko organu I instancji, iż Spółka uczestniczyła w grudniu 2011 r. i w styczniu 2012 r. w tzw. "karuzeli podatkowej" a jedynym celem zawartych transakcji było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W rozpatrywanym przypadku sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy Stroną, a firmą P. a.s., F. s.r.o. oraz N. s.r.o. dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę oraz transakcji nabycia prętów żebrowanych zawieranych pomiędzy Stroną a A. A. G. oraz M. Sp. z o.o. oraz wcześniejszymi ogniwami łańcucha, zdaniem organu odwoławczego potwierdza, iż działania dokonywane przez ww. podmioty, w tym Stronę, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". Wskazuje na to materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie oraz przedstawiony w schematach obrotu za grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. przedstawionych w zaskarżonej decyzji organu I instancji, w wyniku których towar wykazany w fakturach sprzedaży powracać miał do punktu (kraju) wyjścia. DIAS za organem I instancji, wskazał, że dostawy prętów żebrowanych do Strony wykazanych następnie przez Stronę jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, były realizowane poprzez następujący szereg podmiotów: W grudniu 2011 r. 1. S. P. s.r.o. – M. Sp. z o.o. – E. J. O. – A. A. G. – G. sp. z o.o. sp.k. - P. a.s. Organ odwoławczy wskazał, że M. Sp. z o.o. nie ujęła w księgach podatkowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nie dokonała zapłaty podatku w kwocie 1.068.299 zł wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. jako podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Siedziba spółki mieści się na zapleczu zakładu fryzjerskiego, firma nie zatrudnia pracowników, nie posiada zaplecza magazynowego. Wykazuje sprzedaż zakupionego towaru wyłącznie do E. J. O.. Natomiast jak ustalił organ I instancji w zarządzie Spółki dostarczającej pręty żebrowane do M. Sp. z o.o. i L. W. – S. s.r.o. uczestniczył J. H. będący równocześnie właścicielem 25% udziałów w tej spółce. Spółka S. s.r.o. w wystawianych fakturach sprzedaży na rzecz M. Sp. z o.o. posługiwała się adresem i nr [...] firmy zarejestrowanej na terytorium Słowacji oraz numerem VAT UE nadany m przez czeską administrację podatkową. Wskazać następnie należy, iż E. J. O. nie przedłożyła do czynności sprawdzających żadnych dokumentów księgowych, nie złożyła deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. Firma ta nie posiada żadnych środków transportu i magazynów. Według złożonych przez J. O. wyjaśnień towar został odebrany od M. Sp. z o.o. transportem obcym i bez magazynowania dostarczony bezpośrednio do A. A. G.. Zdaniem DIAS powyższe jednoznacznie wskazuje, iż M. Sp. z o.o. i E. J. O. pełniły w zorganizowanym łańcuchu dostaw rolę znikających podatników. Natomiast rolę bufora należy przypisać podmiotowi A. G. Firma ta prowadzi księgi podatkowe, złożyła deklaracje VAT-7 za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. wykazując przy znacznych obrotach niewielkie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wyniku zaewidencjonowania nabyć towarów od znikających podatników oraz dostaw między innymi do G sp. z o.o. sp.k., której jest komandytariuszem. Wreszcie, w opinii organu odwoławczego, Skarżąca pełni w przedstawionym schemacie dostaw rolę brokera. Należy wskazać, że Spółka jest kontrolowana przez A. G. i P. P. będących w 2011 r. i 2012 r. jednocześnie udziałowcami i członkami zarządu komplementariusza Spółki G. sp. z o.o. Zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę prętów żebrowanych na terytorium Czech oraz wystąpiła z tego tytułu o zwrot podatku VAT. Należy zauważyć, że spółka ta została zawiązana we wrześniu 2011 r., wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30.09.2011 r., a już w grudniu tego roku wykazała WDT o wartości 689.074,02 zł. 2. F. s.r.o. – A. Sp. z o.o. – I. s.c. – A. A. G. — P. a.s. DIAS wskazał, że znikającym podatnikiem w tym łańcuchu jest spółka A. uczestnicząca w przedstawionym schemacie podmiotów dokonujących dostawy tych samych prętów żebrowanych do Skarżącej. A. została wykreślona z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ustawy o VAT, nie składała deklaracji VAT-7, zeznań CIT-8 i sprawozdań finansowych za lata 2010-2011. Posiada wirtualny adres siedziby. Prezesem zarządu tej spółki jest osoba bezdomna. Spółka wystawiła faktury, w których wymieniła dostawę prętów żebrowanych, na rzecz L. W. nie rozliczając podatku należnego wynikającego z tych faktur. F. s.r.o. zaprzeczyła natomiast zawieraniu z tą Spółką transakcji wskazując jako odbiorcę prętów żebrowanych L. W., firmę pozorującą prowadzenie działalności gospodarczej. Następny z kolei dostawca w tym szeregu L. W. podpisywał wyłącznie faktury wystawiane przez nieustaloną osobę, pana W., nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. Kolejna Spółka I. s.c. P. H., P. O. została rozwiązana 15.12.2011 r., pomimo to wystawiała faktury sprzedaży nie dokonując rozliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Podobnie jak w opisanym wyżej schemacie, również w tym przypadku rolę przedsiębiorstwa buforowego spełnia A. A. G., natomiast G. sp. z o.o. sp.k. należy przypisać funkcję brokera. 3. M. a.s. - sp. z o.o. - A. G. — G. sp. z o.o. sp.k., P. a.s. 4. A. Sp. z o.o. – A. G. – G. Sp. z o.o. sp.k. - P. a.s. DIAS wskazał, że z pisma Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...].08.2013 r. sygn. akt [...] wynika, że wobec P. G. - Prezesa Zarządu I. sp. z o.o. prowadzone jest śledztwo w sprawie dokonanego przestępstwa polegającego na podawaniu nieprawdy i zatajaniu prawdy w deklaracjach podatkowych poprzez przyjmowanie i wystawianie nierzetelnych dokumentów w postaci faktur VAT potwierdzających fikcyjne transakcje w obrocie stalą, przez co doszło do narażenia uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku VAT w wysokości co najmniej 4.312.750 zł. Organ odwoławczy powołał się treść zeznań złożonych przez Prezesa zarządu I. Spółka z o.o. P. G. w toku przedmiotowego śledztwa, z których wynika, że faktyczną kontrolę nad I. sp. o.o. sprawował K. O., a zawierane przez Spółkę transakcje były fikcyjne i nie miały takiego przebiegu, jaki wynika z dokumentów. I. uczestniczyła w zorganizowanej grupie podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów stalowych w celu wygenerowania podatku naliczonego mającego równoważyć podatek należny z tytułu WNT lub dostaw krajowych. W tym celu I. Sp. z o.o. wykazywała nabycia o znacznej wartości od podmiotów, które nie zawierały z tą spółką żadnych transakcji: [...] - M. K., [...] P. S. i [...] J. K. Z kolei P. a.s. nabyte od Spółki pręty żebrowane bezzwłocznie odsprzedawała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do firmy Invest P. sp. z o.o. Spółka ta pełni rolę znikającego podatnika: nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, pomimo wykazania w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. nabyć i dostaw o wartości przekraczającej 4 mln zł. Pomimo podjętych działań próby przeprowadzenia w tej spółce kontroli podatkowej były bezskuteczne. DIAS podkreślił, że odbiorca prętów żebrowanych, firma P. a.s. jest również kontrolowana przez osoby zamieszkujące na terytorium kraju: w skład zarządu Spółki wchodzi p. W. J. Członkami rady nadzorczej Spółki są obywatele polscy zam. w C.: J. W., K. J., Z. M. Jak wynika z opisanych ww. okoliczności, w grudniu 2011 r. pręty żebrowane wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżącą będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotu prawa czeskiego P. a.s. zostały zakupione w Czechach i na Słowacji, następnie przez szereg podmiotów naliczających niewielką marżę, są tego samego dnia lub w bardzo krótkim odstępie czasu odsprzedawane do Skarżącej, która niezwłocznie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do Czech. W ocenie organu odwoławczego uczestnictwo wymienionych pośredników w łańcuchach transakcji miało na celu ukrycie pierwotnego dostawcy towarów: podmiotów prawa czeskiego i słowackiego: S. P. s.r.o., M. a.s., A. i F. s.r.o. Odbiorca towarów w Czechach, firma P. a.s. bezzwłocznie dokonuje dostawy tego samego towaru do podmiotu prawa polskiego, finny I. Sp. z o.o. W styczniu 2012 r. Pręty żebrowane wykazane w fakturach wystawionych przez Spółkę będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotów prawa czeskiego i słowackiego, P. a.s., N. s.r.o. i F. s.r.o. zostały pierwotnie zakupione od firm S. s.r.o., F.s.r.o., M. a.s., B. s.r.o., H. s.r.o. i N. s.r.o. Następnie poprzez szereg firm pośredniczących, tj. L. Sp. z o.o., L. W., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., O. J. H. F.H.U., I. , A. G. pręty żebrowane były odsprzedawane do Skarżącej, która wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę tych prętów do Czech i do Słowacji, w tym ponownie do Spółki F. s.r.o. Organy podatkowe ustaliły, że dostawy prętów żebrowanych w styczniu 2012 r. odbywały się według przedstawionych schematów: – kontrahent czeski – L.Sp. z o.o. – M.Sp. z o.o. - A. G – G. sp. z o.o. sp.k. - P. a.s. – kontrahent czeski – L.Sp. z o.o. - M Sp. z o.o. - A. G – G.sp. z o.o. sp.k. – N. s.r.o. Kontrola podatkowa w L.Sp. z o.o. nie została przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentowania Spółki. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nikt nie przebywa. Korespondencja przesyłana pod wskazany adres siedziby oraz korespondencja kierowana do prezesa zarządu spółki nie została podjęta. L. jako nowo powstała Spółka wykazała w grudniu 2011 r. i w styczniu 2012 r. obroty o milionowej wartości oraz niewielką kwotę podatku VAT do zapłaty. Podatek należny wykazany w fakturach sprzedaży wystawionych przez L. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. został zrównoważony poprzez zaewidencjonowanie faktur zakupu stali: - w M. Sp. z o.o. faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. - w L. Sp. z o. o na podstawie faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. Jak zauważył organ odwoławczy, Spółka M. Sp. z o.o. nie prowadziła ewidencji wymaganej dla rozliczenia podatku od towarów i usług, nie prowadziła ksiąg handlowych, przy wielomilionowych obrotach ze sprzedaży opodatkowanej wykazywała niewielkie kwoty podatku VAT do wpłaty albo podatek do przeniesienia. Spółka kupowała pręty żebrowane w czeskiej firmie M. a.s., wszystkie zakupy z Czech trafiały na plac składowy w S. prowadzony przez firmę M.. Pracownik zatrudniony przez M. Sp. z o.o. został polecony przez firmę M.. Koszty transportu prętów stalowych do Polski ponosiła firma M., do której dostarczany był towar. Dane do deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. Spółka uzyskała od p. S. G. z L. Sp. z o.o. Spółki L. i M. wspólnym transportem przywoziły pręty z Czech, następnie dzieliły transport na dwie części i odsprzedawały stal do firm na terenie Polski: L. Sp. z o.o. sprzedawała pręty między innymi do M. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. Natomiast M. Sp. z o.o. sprzedawała pręty do M. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. Podsumowując, w ocenie organu I instancji jak i organu odwoławczego podmioty: L. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. pełnią w tym łańcuchu rolę znikających podatników, obniżających podatek należny z tytułu wystawionych faktur sprzedaży o kwoty podatku naliczonego wynikające z wzajemnie wystawianych faktur przez podmioty uczestniczące w tym samym łańcuchu transakcji. DIAS stwierdził, że podobnie jak w opisanych wyżej schematach, również w tym przypadku rolę przedsiębiorstwa buforowego spełnia A. G., natomiast Strona pełni rolę brokera. – S. P. s.r.o. – M. Sp. z o. o. – J. O. - A. G – Skarżąca – F. s.r.o. Organy podatkowe ustaliły, że firmy M. Sp. z o.o. i J. O. pełnią w tym łańcuchu rolę znikających podatników, funkcję bufora spełnia A. G, natomiast Strona pełni w przedstawionym schemacie rolę brokera. – F. s.r.o. – A. Sp. z o.o. – L. W. – P. H. FHU I. - A. G - Skarżąca – F. s.r.o. Zdaniem organów podatkowych znikającym podatnikiem w tym łańcuchu jest Spółka A. Sp. z o.o. i L. W. F.H.U. I. P.H. prowadzi działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania. Nie posiada żadnych innych punktów prowadzenia działalności, tj. biura, magazynów, placów składowych. Nie zawiera umów handlowych, nie ponosi kosztów transportu, transakcje odbywają się telefonicznie lub mailowo. Nie posiada własnych środków transportu. Potwierdza dowody wydania z magazynu WZ po otrzymaniu informacji od kontrahenta (L. W.) o otrzymaniu towaru, pomimo że nie uczestniczy osobiście przy jego wydaniu. DIAS podkreślił, że w przedstawionym schemacie obrotu prętami żebrowanymi zarówno pierwszym dostawcą, jak i końcowym odbiorcą prętów żebrowanych jest firma słowacka, F. s.r.o., natomiast transakcje pomiędzy A. Sp. z o.o. a L. W. nie miały faktycznie miejsca. Podobnie jak w opisanych wyżej schematach, również w tym przypadku rolę przedsiębiorstwa buforowego pełni A. G, natomiast Skarżąca jest brokerem. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji trafnie dokonał analizy ww. przedstawionych okoliczności tych transakcji stwierdzając, że odbiegają od obowiązujących w rzeczywistym obrocie towarami, bowiem: – każdy dostawca w krótkim czasie znajduje nabywcę dokładnie takiej samej ilości towaru; – towar nie jest magazynowany, poszczególne podmioty uczestniczące w obrocie nie posiadają koniecznego zaplecza w postaci magazynów czy środków transportu; – końcowy odbiorca towaru w każdym stwierdzonym przypadku jest znikającym podatnikiem; – Skarżąca dokonuje zakupu towaru nie bezpośrednio u producenta, lecz poprzez wiele firm pośredniczących; – płatności za towar są regulowane niezwłocznie; – w łańcuchu firm pośredniczących uczestniczą podmioty nieistniejące i znikający podatnicy; – dokumenty przyjęcia towaru do magazynu i wydania z magazynu sporządzane są bez faktycznej kontroli zakupionego towaru; – faktyczna waga towaru nie została uwzględniona przez Stronę w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Pomimo kontrolnego zważenia towaru, w fakturach WDT Spółka wymieniła ciężar prętów żebrowanych tożsamy z zapisami w fakturach wystawionych przez A. G. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji słusznie zwrócił uwagę, że szybka zapłata pełnych należności na rzecz dostawców oraz transport towarów miały na celu jedynie uprawdopodobnienie istnienia rzeczywistego obrotu gospodarczego. Natomiast uczestnictwo wielu pośredników uczestniczących w odsprzedaży tych samych prętów żebrowanych jest sprzeczne z podstawowym celem działalności gospodarczej, jakim jest zorientowanie na osiąganie maksymalnych zysków. Zatem w ocenie DIAS w rozpatrywanym przypadku sposób i forma organizacji transakcji dostaw prętów żebrowanych dokonywanych przez Stronę, a na wcześniejszym etapie ich nabycie, w pełni potwierdza fakt, że Strona brała udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa" pełniąc rolę tzw. "brokera", a jej wspólnik A. G pełnił w tym oszustwie rolę tzw. "bufora". Zdaniem organu odwoławczego działalność Strony była z góry nastawiona na wygenerowanie nienależnego zwrotu podatku VAT. W związku z powyższymi ustaleniami, DIAS stwierdził, że stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt l lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Strony przez A. G i M. Spółka z o.o. Dokonując rozstrzygnięcia organ podatkowy rozważył czy Strona miała świadomość nierzetelnego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechania wskazującego na brak należytej staranności przy przedmiotowym zawieraniu transakcji. Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy zauważył, iż w łańcuchu dostawców i odbiorców prętów żebrowanych uczestniczyła nie tylko reprezentowana przez P. P. i A. G. skarżąca spółka: - dostawcą stali do P. a.s. była w styczniu 2012 r. również spółka E. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Z., w imieniu której fakturę sprzedaży, jako osoba uprawniona do jej wystawienia, podpisał P. P.. Organ podatkowy ustalił na podstawie danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, że począwszy od daty wpisu spółki do Rejestru, tj. od 10.03.2011 r. jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu spółki E. Sp. z o.o. uprawnionym do reprezentacji E. sp. z o.o. sp.k. był P. P.. odbiorcą stali od P. a.s. była spółka J. Spółka z o.o., której prezesem zarządu oraz właścicielem udziałów od 10.03.2011 r. był P. P., firmy P. P. i "A. G dokonywały zakupu prętów żebrowanych od M.Sp. z o.o.; Firma A. G wykazała w grudniu 2011 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do słowackiej spółki F. s.r.o., A. G wykazała nabycia stali od P. H. DIAS wskazał, że P. G. był osobą podstawioną przez organizatorów nielegalnego procederu mającego na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Wskazana "działalność" była prowadzona przez K. O. wraz ze współtwórcami procederu: T. M. (firmy B. i E. ), J. G. (założyciel węgierskiej firmy G. i słowackiej firmy B.), T. B. (czeska firma O.T. s.r.o.), D. B. (polska firma O.), K. K. (firmy T. i K.), W. R. (firma H. .) oraz A. G.). Organ odwoławczy uznał, że wskazane podmioty wraz kontrolowaną przez K. O. firmą C. stanowiły ogniwa w łańcuchu nielegalnych dostaw, których głównym celem było tzw. "urynkowienie" ceny bądź przepuszczenie towarów (tylko w części istniejących) w obrocie karuzelowym. "Urynkowienie" ceny polegało na wielokrotnym przepuszczeniu towarów w kręgu firm polskich i unijnych, głównie czeskich, w celu doprowadzenia ceny wyrobów stalowych zalegających na składach m.in. H. . lub nabywanych bezpośrednio z hut do bieżącej wartości rynkowej, co następowało poprzez każdorazowe obniżenie ceny tych towarów na "wejściu" na rynek polski, do czego służyła firma C. P. G., która każdorazowo sprzedawała towar nabyty od unijnych dostawców po cenie niższej od ceny nabycia od kilku do kilkudziesięciu procent. Towar taki, po wejściu na rynek polski już po obniżonej cenie przepuszczany był przez polskie firmy, w tym A. G., której zadaniem było obniżenie ceny na "wejściu" na rynek polski, zerowała podatek VAT, co polegało na uniknięciu zapłaty podatku VAT należnego od WNT tych towarów poprzez wykazywanie na tę wartość fikcyjnych zakupów krajowych tożsamych towarów i fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów. Dalej DIAS wskazał, że firma A. G czynnie uczestniczyła w pozornym obrocie wyrobami stalowymi. Proceder polegał na fikcyjnym dokonywaniu przez jednego z uczestników tego obrotu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych wyrobów na rzecz utworzonych w tym celu zagranicznych firm "słupów", które następnie dokonywały fakturowania wyrobów na rzecz polskich firm "słupów", a te z kolei dokonywały kolejnych fikcyjnych dostaw. Firmy "słupy", w których następowało "łamanie" ceny, nie odprowadzały podatku VAT. Proceder ten z udziałem Firmy A. zapoczątkowany w latach 2009 i 2010 był kontynuowany w 2011 r. i 1 kw. 2012 r. W 2009 i 2010 r. Firma A. G jako jeden ze współorganizatorów uczestniczyła w pozornym obrocie wyrobami stalowymi. A. G świadomie przyjmował faktury VAT wystawione na rzecz Firmy A., a nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, jak również świadomie wystawiał na rzecz kolejnych uczestników obrotu faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. DIAS wskazał, że w opisanym procederze Firma A. pełniła rolę bufora, umożliwiając kolejnym podmiotom odliczenie podatku VAT, który nie został zapłacony przez znikających podatników. Kwota nieodprowadzonego podatku VAT dzielona była pomiędzy uczestników procederu, w tym A.G. Firma A. G spełniała w schemacie oszustwa podatkowego pozory legalnie działającego podmiotu. Opierała swoją działalność w zakresie obrotu towarami na transakcjach karuzelowych przeprowadzanych w celu kilkukrotnego przepuszczania tego samego towaru dla potrzeb urynkowienia ceny. Transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, jeżeli następowało przemieszczenie towaru, to było ono dokonywane wyłącznie w celu upozorowania transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty obrazujące przebieg transakcji oraz dokonywane były pozorne zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Dalej organ odwoławczy zauważył, że A. G był doskonale zorientowany w zakresie nierzetelności przyjmowanych faktur zakupu VAT. Świadomie uczestniczył w przedsięwzięciu, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Potwierdzeniem powyższego są działania zapoczątkowane w latach 2009 i 2010, tj.: - bezpośredni udział w spotkaniach, na których omawiane były planowe działania, tj. omawianie schematu obrotu fakturowego pomiędzy poszczególny i firmami w łańcuchu transakcji. Uzgodnienia co do dalszych działań po zatrzymaniach przez funkcjonariuszy ABW: jak wynika z zeznań złożonych przez T. M., po przeszukaniu w firmie B. odbyło się w B. spotkanie pomiędzy T. M., A. G, J. G., K. O. i R. G., podczas którego zapadły ustalenia co do dalszych działań oraz wyjaśnień składanych podczas przesłuchań. Ustalono, że dalej będzie funkcjonował dotychczasowy schemat działania, gdyż byłoby podejrzane, gdyby "przerwali interes zaraz po przeszukaniach ABW", - uczestniczenie w podziale zysku, tj. nieodprowadzonego podatku VAT, - okoliczności związane z rozpoczęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi. W łańcuchu transakcji uczestniczyły osoby zaufane, znajomi, rekomendowani przez kierującego grupą T. M., który zaproponował A.G współpracę w zakresie handlu stalą. Firmy zaangażowane w proceder posiadały siedziby w jednym budynku, mieszczącym się w S., ul. W. , a dodatkowo biura T.M.i A.G znajdowały się obok siebie. A. G często nie widział towaru będącego przedmiotem transakcji, gdyż jak twierdził, transport dokonywany był w tzw. tranzycie. W 2011 r. i w miesiącach styczeń - marzec 2012 r. proceder, którego mechanizm A. G poznał i uczestniczył w nim świadomie w latach 2009 i 2010 był kontynuowany. Aby utrudnić organom podatkowym wykrycie procederu, tworzone były nowe firmy kontynuujące poprzednią działalność - A. G stał się udziałowcem nowej spółki G., która nabywając fakturowo towar od Firmy A. wystawiła faktury sprzedaży WDT na rzecz podmiotów unijnych. Zdaniem organu odwoławczego trafnie organ pierwszej instancji wskazał, iż o tym, że A. G wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar po cenie niższej od rynkowej uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług świadczą dodatkowo następujące fakty; - dokonywanie sprzedaży tego samego towaru kilkukrotnie do K. sp. z o.o., co wynika z analizy biegłego powołanego przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. w sprawie sygn. akt [...], - A. G wiedział już we wrześniu 2010 r., że prokurator Prokuratury Okręgowej w G. pod sygn. akt [...] prowadzi śledztwo w sprawie wyłudzeń podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami wyrobów stalowych i zażądał wydania dokumentacji Firmy A. w zakresie współpracy między innymi z firmą P. G., T. M., D. B. Dalej jednak kontynuował współpracę z ww. podmiotami i firmami reprezentowanymi przez wskazane osoby, - A. G nie sprawdzał kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że rola jednego z organizatorów fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi, jaką pełnił A. G, komplementariusz Strony reprezentujący komandytariusza, wyklucza tezę o nieświadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzelowym obrocie prętami żebrowanymi. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka została założona między innymi przez A.G wyłącznie w celu włączenia do łańcucha transakcji kolejnego podmiotu określanego przez organizatorów procederu jako "operator" mającego realizować zysk z tytułu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. DIAS uznał, że biorąc pod uwagę powyższe, a także warunki, na jakich transakcje były zawierane, znacznie odbiegające od warunków dotyczących rzeczywiście zawieranych na rynku stali transakcji słusznie organ I instancji uznał, że Skarżąca miała pełną świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej. Nie bez znaczenia jest też rola, jaką Spółka pełniła w tej karuzeli podatkowej: jako firma dokonująca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była uprawniona do zastosowania stawki 0% i wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W celu uwiarygodnienia prowadzonej działalności Strona pokrywała koszty transportu prętów żebrowanych do Czech, spółka P. a.s. pokrywała koszt transportu tych prętów do Polski, spółka F. s.r.o. ponosiła koszty transportu tych samych prętów z Polski do Czech i z Czech do Polski. DIAS stwierdził, że nadaniu prowadzonym działaniom pozorów legalności i rzetelności służyły także niezwłoczne płatności za faktury dokonywane pomiędzy poszczególnymi ogniwami w przedstawionym łańcuchu transakcji. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać powyższych transakcji wykazanych przez Stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a co za tym idzie art. 13 ust. 1 tej ustawy. Spółka nie była uprawniona do wykazania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów: P. a.s., F. s.r.o., oraz "N." s.r.o. DIAS uznał także, że wykazane przez Skarżącą w rejestrach zakupów za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. transakcje nabycia prętów żebrowanych są transakcjami nierzeczywistymi i zostały zawarte wyłącznie dla uzyskania korzyści podatkowych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...].10.2018 r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niedokonanie zwrotu podatku za grudzień 2011 r. po upływie 25 - cio dniowego terminu zwrotu oraz pomimo zakończenia kontroli podatkowej; 2. naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem; 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na dowolnym założeniu, że: transakcje skarżącego z A. G nie miały rzeczywistego charakteru; Skarżąca miała świadomość przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT na wcześniejszych etapach obrotu, niezbadaniu i nieustaleniu. czy Skarżąca, dokonując nabycia towarów od dostawcy, pozostawała w dobrej wierze i dochował należytej staranności; 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające w szczególności na nierozpoznaniu wniosków dowodowych Skarżącej, 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem TSUE w sytuacji gdy: DIAS ogranicza się do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia; błędnie DIAS uznał, iż Skarżąca, mimo zachowania wysokich standardów w czynnościach weryfikacji kontrahentów, które nie wykryły nieprawidłowości po stronie dostawcy, nie ma prawa do odliczenia VAT, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż prawa do odliczenia VAT nie można odmówić podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, przy czym czynności dobrej wiary i należytej staranności należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu; 6. art. 193 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu ksiąg podatkowych Skarżącej za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego pomimo, że Skarżąca nabywała, a następnie dokonywała dostaw prętów żebrowanych, które na moment dokonywania transakcji istniały i były faktycznie transportowane między dostawcą, Skarżącą i jej nabywcą; 7. art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść Skarżącej poprzez uznanie Skarżącej za podatnika świadomie uczestniczącego w tzw. karuzeli VAT, w sytuacji gdy ani DIAS, ani NUS, nawet jeśli podejrzewali skarżącego o świadomy udział w ww. przestępstwie, nie zgromadzili dowodów na okoliczność świadomości Skarżącej, co do nieprawidłowości w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem; 8. art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy dowodu w postaci wykazu numerów wytopów zamieszczanych na towarach, którymi handlowała Strona, który to dowód jest istotnym dowodem w sprawie, w sposób jednoznaczny dyskwalifikuje fałszywe i niczym nie poparte założenie organu I instancji zakładające, że strona świadomie brała udział w "karuzeli podatkowej", a także poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, a także poprzez gromadzenie i poszukiwanie wyłącznie dowodów, które mogą uzasadnić wydanie niekorzystnej dla strony decyzji, o czym świadczy treść pisma NUS z dnia 14.11.2016 r. do Prokuratury Okręgowej w G., gdzie zwrócił się cyt." o przesłanie - kserokopii, potwierdzonych za zgodność z oryginałem zgromadzonych w toku śledztwa dowodów potwierdzajqcych świadomy udział pana A.G i pana P. P. w fikcyjnym obrocie stała w okresie od grudnia 2011 r. do stycznia 2012 r."; 9. art. 191 § 1 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej; 10. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności; 11. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę stali po cenie niższej od ceny zakupu; 12. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie że strona brała udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa" pełniąc rolę tzw. "brokera", a jej wspólnik A. G pełnił w tym oszustwie rolę tzw. "bufora", 13. błąd w ustaleniach faktycznych połączony z wadliwym zastosowaniem art. 6 pkt 2 ustawy o VAT polegający na przyjęciu, że dokonywana przez Stronę sprzedaż prętów stalowych w grudniu 2011 r. i styczniu 2012vr. nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wszystkie kwestionowane faktury dokumentują obrót faktyczny, a nie pozorny; 15. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 3, ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, 16. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 ust. 1 O.p. poprzez nieuznanie należnej Stronie różnicy podatku jako nadpłaty i w konsekwencji nie objęcie jej oprocentowaniem odpowiadającym odsetkom za zwłokę; 17. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie w sprawie. Nieprawidłowa wykładnia polegała na uznaniu, że w przypadku nabycia przez skarżącego prętów żebrowanych w sytuacji, gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem, dopuściło się wyłudzenia poprzez nie uiszczenie należnego podatku VAT oraz w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Czech, którzy następnie, dokonali wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski, organ podatkowy jest uprawniony do zobowiązania spółki do rozliczenia podatku VAT, pomimo: – nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia przez Spółkę w procederze "karuzeli podatkowej", – podjęcia przez spółkę działań zapobiegających nieświadomemu braniu udziału w procederze "karuzeli podatkowej", – dochowania należytej staranności przez spółkę przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po stronie spółki, Skarżąca podniosła, że prawidłowa wykładnia powyższych przepisów o VAT, uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), interpretujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i stanowiące część dorobku prawnego Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, że Spółka mogłaby zostać zobowiązana a posteriori do zapłaty podatku VAT tylko w przypadku, gdyby zostało wykazane, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, iż realizowane przez nią dostawy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów. W tym zakresie - zgodnie z orzecznictwem TSUE - akty staranności, których należy wymagać od Spółki muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Jednocześnie, podstawą dla oceny zachowania przez Spółkę dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Konsekwencją wadliwej wykładni ww. przepisów było ich niezastosowanie, a tym samym odmowa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia niniejszej sprawy należy poczynić kilka uwag ogólnych na temat zjawiska oszustw podatkowych w szczególności popełnianych na gruncie podatku VAT. Generalnie zatem ustalając czy dany podatnik uczestniczył w transakcjach gospodarczych mających na celu wyłudzenie podatku VAT koniczna jest analiza całokształtu okoliczności związanych z funkcjonowaniem danego podatnika w otoczeniu gospodarczym. Wybiórcza analiza poszczególnych aspektów działalności gospodarczej podatnika może bowiem nie wskazywać na uczestniczenie w transakcjach których celem jest oszustwo podatkowe. Zauważyć ponadto należy, że w przypadku oszust związanych z podatkiem VAT ze względu na jego konstrukcję udział w oszustwie zwanym "karuzelą podatkową" czy też oszustwie zwanym "transakcjami łańcuchowymi" wymaga zaangażowania kilku podmiotów (podatników), a każdy z nich ma ściśle określone role stąd terminy: "znikający podatnik", "spółka wiodąca", "bufor", "broker". Dla zaistnienia oszustwa podatkowego określanego terminem "karuzeli podatkowej" koniczne jest, aby spółka wiodąca miała siedzibę w innym kraju niż pozostałe podmioty dla oszustwa określanego jako "transakcje łańcuchowe" ten warunek nie jest koniczny. Odstępując od analizy funkcji jaką spełniają w ramach oszustwa podatkowego poszczególne podmioty (nie jest to koniczne w niniejszej sprawie) zauważyć jedynie należy, że broker a więc podmiot żądający zwrotu podatku VAT w wyniku dokonania transakcji eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) jako podmiot który ma bezpośredni kontakt z organami podatkowymi musi posiadać pozorną transparentność podatkową. Transparentność podatkowa wyraża się z jednej strony w spełnieniu wszystkich wymogów formalnych konicznych dla uzyskania zwrotu podatku VAT, ale również w taki dokonaniu transakcji, aby nie wzbudzały one podejrzeń administracji podatkowej. W szczególności chodzi tu zarówno o techniczne aspekty transakcji np. płatności za pomocą rachunku bankowego, formalnie poprawne faktury i CMR, ale również o brak bezpośrednich relacji gospodarczy ze znikającym podatnikiem. Biorąc zatem pod uwagę zaangażowanie osób dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT trudno jest odróżnić podmiot biorący świadomy udział w oszustwie od podatnika który nieświadomie został "wciągnięty" przez oszustów w transakcje handlowe. Z punktu widzenia jedynie fiskalnego najskuteczniejszym rozwiązaniem zwalczającym oszustwa podatkowe byłoby ograniczenie się do wykazania, że w łańcuchu transakcji pojawił się podmiot który nie odprowadził należnego podatku VAT a zatem pozostałym uczestnikom obrotu nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT. Rozwiązanie to czyniłoby jednak obrót gospodarczy nieprzewidywalnym dla uczciwych również podatników. Dlatego też w orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych wprowadzono swoisty "wentyl bezpieczeństwa" w postaci instytucji dobrej wiary. Jeżeli nawet transakcje (dostawa towarów lub świadczenie usług) związane są z oszustwem podatkowym to dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT lub zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT konieczne jest wykazanie przez organy na podstawie obiektywnych okoliczność, że podatnik wiedział (był świadomy) albo nie dochował należytej staranności uczestniczą w oszukańczych transakcjach. Mając na uwadze przestawione uwagi ogólne Sąd oceniając udział Skarżącej w zakwestionowanych przez organy transakcjach wskazuje na świadomy udział w procederze wyłudzenia podatku VAT. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Skarżąca, co w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości na podstawie przedstawionego materiału dowodowego, uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Pełnomocnik słusznie zauważa jednak w skardze, że sam fakt uczestniczenia w transakcjach oszukańczych nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT ani zastosowania preferencyjne stawki podatku w transakcjach WDT. Jednakże zasadnicze znaczenie w sprawie ma fakt, że spółkę G. Sp. z o.o. Sp. K założyły i kontrolowały w istocie dwie osoby tj. Pan A. G i P. P.. Jedynym dostawcą towarów do Spółki – Skarżącej była firma A. G. W przypadku podatnika osoby prawnej, co oczywiste, ocena świadomości czy też kwestia dochowania należytej staranności są kategoriami odnoszonymi do osób fizycznych zarządzających osobami prawnymi. Dlatego też w niniejszej sprawie rozpatrując kwestie świadomości Skarżącej i jej uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenia podatku VAT organy zasadnie analizowały ww. kwestie szerzej odnosząc je również do wiedzy i świadomości Pana A. G i P. P. Jedyny bowiem dostawca towarów do Skarżącej był zarazem osobą zarządzającą spółkę G. Sp. z o.o. Sp. K. Organy podatkowe zdaniem Sądu ustaliły stan faktyczny w sposób wyczerpujący stąd Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego. Również zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego nie budzą wątpliwości. Sąd nie dostrzegł więc w niniejszej sprawie rozbieżności prawnych wymagających zastosowania art. 2a O.p. Przechodząc do zarzutów skargi należy wskazać na kilka zasadniczych argumentów podniesionych przez pełnomocnika w oparciu o które sformułowane zostały zarzuty. Pierwszy wskazuje, że wspólnicy zainwestowali w kapitał Spółki (Skarżącej) rzeczywiste pieniądze, które pokrywały różnicę pomiędzy zakupem towaru ze stawką 23% a sprzedażą 0%. Wskazać należy, że w przypadku dostawy towarów w ramach WDT Skarżąca płaciła za towar (kwota netto) ze środków otrzymanych od kontrahenta czeskiego (z wyjątkiem jednej faktury opłaconej wcześniej). Co istotne wszystkie podmioty tj. A. G, G. Sp. z o.o. Sp. K., P. a.s. miały rachunek w tym samym banku, aby osiągnąć odpowiednią szybkość transakcji finansowych. Podkreślić należy, że Pan A. G kontrolował zarówno dostawcę towarów jak i Skarżącą. Ponadto należy zauważyć, że "czasowa inwestycja w podatek VAT", który miał zostać zwrócony przez organy podatkowe w przypadku tzw. brokera jest koniczna. Broker występuje bowiem o zwrot podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie jest płacony przez znikającego podatnika. Dostawa towarów w ramach WDT charakteryzuje się jednak tym, że zagraniczny kontrahent płaci za towar kwotę netto (bez podatku VAT) co jest konsekwencją zastosowania zerowej stawki podatku VAT. W związku z powyższym, jeżeli broker ma wystąpić o zwrot podatku VAT to musi dokonać inwestycji czasowej w postaci "dodania" to operacji finansowej kwoty odpowiadającej podatkowi VAT. Dlatego też brokerami zostają firmy które z jednej strony mają być wiarygodne dla organów podatkowych a z drugiej strony posiadają lub mogą pozyskać środki finansowe koniczne na "zainwestowanie w podatek VAT" na wcześniejszym etapie obrotu towarem. W związku z powyższym zdaniem Sądu w przeciwieństwie do opinii pełnomocnika okoliczność "zainwestowania" w Spółkę G. Sp. z o.o. Sp. K. nie przekreśla celu jakim było wyłudzenie podatku VAT. Drugim a w istocie zasadniczym argumentem pełnomocnika Skarżącej przy formułowaniu zarzutów jest okoliczność istnienia towaru i to z naniesionymi numerami wytopu. Jak wskazuje doświadczenie życiowe zasadnicza liczba transakcji dokonywanych w ramach oszust podatkowych w zakresie podatku VAT dotycz właśnie towarów "identyfikowalnych" przykładem mogą być telefony komórkowe. Tego rodzaju towar wybierany jest właśnie dlatego, że jest identyfikowalny a więc potencjalnie nie może być wielokrotnie sprzedawany w ramach tych samych podmiotów co pozornie wyklucza udział w karuzeli podatkowej. Jednakże towar ten jest sprzedawany ponownie w innej konfiguracji podmiotowej. W związku z powyższym również argument pełnomocnika o identyfikowalności towaru nie oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji karuzelowych. Trzecią okolicznością wskazywaną przez pełnomocnika jest zyskowność przeprowadzanych przez Spółkę transakcji. Zauważyć należy, że znikający podatnik m.in. po to dokonuje tzw. "łamania ceny" tj. sprzedaje towar w cenie niższej niż zakupił, aby kolejne podmioty tj. bufor i broker mogły wykazać rentowność przeprowadzonej transakcji. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organy słusznie zwróciły uwagę na aspekt ekonomiczny transakcji. Po pierwsze Pan A. G sprzedawał towar Spółce G. Sp. z o.o. Sp. K. – podmiotowi kontrolowanemu z marżą wynoszącą 2%. Tak niska marża realizowana przez dostawcę pozwalała Skarżącej wykazywać wyższą marżę przy sprzedaży towarów (WDT). Po drugie nie zrozumiały jest sens ekonomiczny zawiązania Spółki G. Sp. z o.o. Sp. K. bowiem Spółka nabywała towar wyłącznie od wspólnika, który realizował niską marżę nie można zatem wskazać interesu ekonomicznego Pana A. G.. Spółka sprzedawał z kolei towar do pomiotu do którego dostarczał towar drugi wspólnik Pan P. P. jaki zatem był interes ekonomiczny w budowaniu konkurencji przez ww. osobę? Dodatkowo przedmiotem obrotu do Czech były wyroby metalurgiczne pochodzące w przeważającej mierze od czeskich producentów. Biorąc pod uwagę ograniczoną konkurencję w obrocie wyrobami metalurgicznymi (ograniczony krąg producentów) oraz na co zasadnie wskazuje organ zwiększoną liczbę pośredników trudno znaleźć uzasadnienie ekonomiczne dokonywanych transakcji. Nie ma przy tym zaczernia argument wskazywany przez pełnomocnika a dotyczący ograniczonego zainteresowania obrotem towarem przez duże podmioty z małymi przedsiębiorcami bowiem odnosi się on do każdego rynku a więc zarówno polskiego jak i czeskiego. Niewątpliwie angażowanie w obrót towarem podmiotów z innych krajów wydłuża łańcuch pośredników a nie skraca, co wpływać powinno na cenę towaru. Podkreślić również należy, że jak wynika z informacji obcej administracji podatkowej towar był ponownie przedmiotem dostawy do Polski. Odnoszą się do rozważań pełnomocnika, czy przedmiotem obrotu był ten sam towar czy towar tego samego rodzaju wskazać należy na rozmiary działalności zagranicznych kontrahentów. Z informacji obcych administracji podatkowych nie wynika, aby podmioty te należały do kręgu dużych przedsiębiorców prowadzących rozległą działalność gospodarczą na terenie ich krajów. Co pozwalałoby przyjąć założenia, że posiadały odpowiednią ilość towaru do prowadzenia rozległego handlu z różnymi podmiotami. Przeciwnie podmioty te rozliczały podatek VAT na zasadach wewnątrzwspólnotowe nabycie a następnie WDT na rzecz podmiotów polskich. Zatem ich działalność na terenie obcych administracji podatkowych był neutralna podatkowo a jej rozmiar ograniczony, co jest z kolei znamienne dla działalności tzw. spółek wiodących. Rozważania na temat sensu ekonomicznego transakcji dokonane przez organy podatkowe miały na celu wykazanie, że Spółka G. Sp. z o.o. Sp. K. powstała w celu realizacji funkcji brokera a nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie można znaleźć sensu ekonomicznego działania Skarżącej biorąc oczywiście pod uwagę wskazane powyżej okoliczności niniejszej sprawy. Czwartym wielokrotnie wskazywanym w skardze argumentem jest ograniczona wiedza Skarżącej na temat funkcjonowania kontrahentów a przez to brak możliwości przypisania Skarżącej świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Zdaniem Sądu kluczową rolę w tym zakresie pełni osoba wspólnika Pana A. G.. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na dostawców towarów do A. G, które to podmioty brały czynny udział w oszustwach podatkowych co zostało szczegółowo przedstawione w skarżonej decyzji a więc nie zachodzi konieczność powielania tych ustaleń. Podkreślić również należy, że Pan A. G brał czynny udział w grupie osób, których celem było wyłudzenia podatku VAT co wynika z zeznań nie tylko Pana T.M. ale również pośrednio z zeznań Pana P. G. i K. O.. Niewątpliwie jednak kluczowy charakter mają zaznania Pana T. M., którego wiarygodność stara się podważyć pełnomocnik. W ocenie Sądu, jeżeli zeznania ww. osoby wypełniają znamiona przestępstwa tzw. fałszywego oskarżenia to Pan A. G powinien podjąć stosowne kroki prawne. Sąd nie znajduje sprzeczności w zeznaniach ww. osoby, które mogłyby wskazywać na konfabulację. Nie na więc dowodów, iż zeznania Pana T. M. są niewiarygodne. Również wskazanie przez pełnomocnika, że Pan A. G dokonywał sprzedaży na rzecz innych podmiotów, które z tego tytułu nie poniosły żadnych konsekwencji podatkowych nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Spekulacja pełnomocnika nie jest poparta nawet oświadczeniami ww. podmiotów w tym zakresie. Reasumując, w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Pan A. G będący osobą kontrolującą Skarżącą świadomie uczestniczył w transakcjach, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Spółka G. Sp. z o.o. Sp. K. pełniła rolę brokera w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Sąd analizując przedstawione w skarżonej decyzji okoliczności sprawy podziela zatem ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Sąd nie dopatrzył się również wskazanych w skardze a przytoczonych w wyroku naruszeń przepisów prawa procesowego. W szczególności w ocenie Sądu organy nie naruszyły tzw. zasad ogólnych Ordynacji podatkowej czy regulacji dotyczących zasad zbierania i oceny dowodów. Organy zasadnie odmówiły również przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego okoliczności zostały bowiem w sposób dostateczny wyjaśnione innymi dowodami. Żadna z okoliczności przedstawiona przez Skarżącego (np. rzeczywiste istnienie towaru, wywóz towaru za granicę kraju) nie zaprzeczają zasadności ustaleń dokonanych przez organy. Sąd podziela również pogląd organów, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.