I FSK 2370/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 332/19 w sprawie ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2019 r., nr 1001-IOV2.4103.38.2018.14.UCS.U19.MG UNP: 1001-19-016856 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 332/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Z.J. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 11 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz dokonaną na ich podstawie ocenę prawną o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. tytułem sprzedaży złomu metali kolorowych. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, zdaniem sądu, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw ww. towaru przez ich wystawcę (jedynie legalizowały wprowadzenie na rynek towaru niewiadomego pochodzenia), a skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a. przez uznanie, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi odpowiadają prawu, są pełne, zaś ustalony przez organy stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wyprowadzić wniosków ukonstytuowanych przez organy, ani też dokonać prawidłowej reasumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy norm prawa materialnego, bowiem ustalony stan faktyczny w znacznej mierze był niejednoznaczny, dopuszczał alternatywne stanowiska/wersje zdarzeń i opierał się na domysłach i nieudowodnionych domniemaniach, zaś organy podatkowe dysponowały wiedzą, że istnieje materiał dowodowy mogący podważyć ustalenia organów; 2) art. 133 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez: a) błędne uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zebrały wszelkie dowody istotne dla sprawy i dokonały ich prawidłowej oceny, w sytuacji, w której ograny podatkowe nie ujawniły znanego im materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko A.K., a w szczególności wyroku Sądu Rejonowego w Sosnowcu wydanego w sprawie o sygn. akt [...] i uzasadnienia do wydanego wyroku oraz przywołanych tam zeznań świadków, wskutek czego sąd a quo ograniczył się jedynie do zbadania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, nie zaś całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania; b) nieuwzględnienie uchybień organów podatkowych wskazywanych przez skarżącego, polegających na: - zaakceptowaniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu, że podatnik nie dopełnił należytej staranności przy nabywaniu złomu od B. sp. z o.o., - próbie przerzucenia na podatnika obowiązku przedstawienia materiału dowodowego potwierdzającego zajmowanie przez B. sp. z o.o. hali produkcyjnej przy ul. [...] w R., w sytuacji gdy organy dysponowały taką wiedzą z urzędu, a nadto posiadały instrumenty pozwalające na ustalenie i dopuszczenie dowodów aprobujących twierdzenia skarżącego, że B. sp. z o.o. zajmowała halę produkcyjną nieformalnie, tj. bez tytułu prawnego, - przemilczeniu istnienia dowodów zebranych w innym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym oskarżony A.K. został uniewinniony (przez sąd pierwszej instancji), a potwierdzających stanowisko skarżącego, a więc dla niego korzystnych, a w konsekwencji zaaprobowanie działania organów polegającego na analizowaniu wyłącznie tych okoliczności, które przemawiały przeciwko skarżącemu, - przyjęciu, że "organy zebrały możliwy do uzyskania materiał dowodowy", w sytuacji, w której organy miały wiedzę z urzędu o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przeciw A.K. i zebranym w jego trakcie materiale dowodowym, - przyjęciu, że skarżący nie wykazał, że dysponował dokumentami o charakterze rejestracyjno-ewidencyjnym (dotyczącymi B. sp. z o.o.) przed nawiązaniem współpracy, mimo że okoliczność ta była podnoszona przez podatnika od samego początku toczącego się postępowania podatkowego i mimo że skarżący w odwołaniu od decyzji z 29 września 2016 r. powoływał się na konkretne dokumenty z konkretnej daty i o konkretnym numerze, a zatem niemożliwe jest, że skarżący nie dysponował dokumentami, które był w stanie tak precyzyjnie zidentyfikować; 3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność poprzedzająca dostawę została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT, mimo że skarżący przed nawiązaniem współpracy dopełnił czynności weryfikujących, których rozsądnie można było od niego wymagać; 4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku, uznając, że skoro wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, to jest to równoznaczne z tym, że dostawa nie została rzeczywiście dokonana, mimo że nie zostało wykazane w sposób obiektywny i jednoznaczny, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem; 5) art. 14 i art. 17 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. poz. 1186, ze zm.), dalej "ustawa o KRS", przez ich pominięcie i nieuwzględnienie obowiązków, ale i domniemań wypływających z wpisów w rejestrze przedsiębiorców — w szczególności domniemania prawdziwości wpisów, w tym również braku wpisów w Dziale 4 rejestru; 6) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 przez błędne uznanie, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie "dostawy towarów" w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są zależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów i uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy odbiorca wykaże prawo własności po stronie dostawcy, a nadto przez uznanie, że o prawie odliczenia podatku przez podatnika decyduje okoliczność, czy podatek należny od wcześniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danego towaru został wpłacony do budżetu państwa. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono albowiem błędnie uznano, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi odpowiadają prawu, są pełne, zaś ustalony przez organy stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wyprowadzić wniosków ukonstytuowanych przez organy, ani też dokonać prawidłowej reasumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy norm prawa materialnego. Tak sformułowany zarzut jest bezzasadny bowiem te normy prawne mają charakter wynikowy. Zastosowanie mają tylko wtedy, gdy dochodzi do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie mogą być zatem samodzielną podstawą zarzutu. 4.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. Należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie zarzuca naruszenia art. 191 o.p. Oznacza to, że poza zakresem kontroli instancyjnej jest zagadnienie prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zważywszy na to zastrzeżenie należy stwierdzić, że w ramach zarzutów procesowych kwestionowana jest jedynie zupełność zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym kontekście mocno akcentowany jest wyrok Sądu Rejonowego w Sosnowcu z 27 lipca 2018 r., sygn. akt [...] w którym uniewinniono A.K. od popełnienia zarzucanych czynów. Trzeba jednak podkreślić, że, po pierwsze, nie jest to skazujący wyrok sądu karnego. Tylko te, na podstawie art. 11 p.p.s.a., są wiążące w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Po drugie, inny jest cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodzi się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy. Po trzecie, wskazywany w skardze kasacyjnej wyrok, wprawdzie odnoszący się do osoby reprezentującej kontrahenta, to nie odnosi się wprost do skarżącego. W treści uzasadnienia nie ma w ogóle mowy o dostawach złomu metali kolorowych. Zatem okoliczność wydania w stosunku do A.K. wyroku karnoskarbowego uniewinniającego w żaden sposób nie obala ustaleń, poczynionych w toku postępowania podatkowego. 4.6. Wobec tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny, zaś w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 191 o.p. należy stwierdzić, że nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. W związku z tym ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT" za bezzasadny. W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor uzasadnia ten zarzut błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem polegającym na uznaniu, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność poprzedzająca dostawę została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT, mimo że skarżący przed nawiązaniem współpracy dopełnił czynności weryfikujących, których rozsądnie można było od niego wymagać. Należy jednak podkreślić, że powyższe okoliczności dotyczące stanu świadomości skarżącego są elementem ustaleń faktycznych. Mogły więc być kwestionowane jedynie w ramach naruszeń przepisów postępowania. W sytuacji, gdy nie podniesiono zarzutu naruszenia 191 o.p., nie można weryfikować instancyjnie prawidłowości oceny zebranych dowodów. 4.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono przez błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku, uznając, że skoro wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, to jest to równoznaczne z tym, że dostawa nie została rzeczywiście dokonana, mimo że nie zostało wykazane w sposób obiektywny i jednoznaczny, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem. Tak sformułowany zarzut w istocie odnosi się do ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika. Te zaś mogą być wzruszone w ramach zarzutów procesowych, a nie zarzutu naruszenia prawa materialnego. 4.8. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14 i art. 17 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o KRS. przez ich pominięcie i nieuwzględnienie obowiązków, ale i domniemań wypływających z wpisów w rejestrze przedsiębiorców — w szczególności domniemania prawdziwości wpisów, w tym również braku wpisów w Dziale 4 rejestru. Przepisy te nie mogły zostać naruszone albowiem nie stanowiły podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia organu podatkowego. Ustalając stan faktyczny w toku postępowania podatkowego uwzględniono dane zawarte w rejestrach sądowych. Przy czym wielokrotnie podkreślano, że sama weryfikacja formalna nie jest wystarczająca dla przyjęcia dobrej wiary podatnika. 4.9. Nie jest trafny ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem kasatora naruszono art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w sposób sprzeczny z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 przez błędne uznanie, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie "dostawy towarów" w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są zależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów i uprawniają do skorzystania z prawa do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy odbiorca wykaże prawo własności po stronie dostawcy, a nadto przez uznanie, że o prawie odliczenia podatku przez podatnika decyduje okoliczność, czy podatek należny od wcześniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danego towaru został wpłacony do budżetu państwa. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę B. sp. z o.o. z tego powodu, że faktury te były wadliwe podmiotowo. Wskazany w nich wystawca nie był i nie mógł być dostawcą złomu metali kolorowych, gdyż nigdy nie dysponował takim towarem, a skarżącym miał tego świadomość. Także bez znaczenia dla tego stanowiska było to, czy podatek należny od wcześniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danego towaru został wpłacony do budżetu państwa. 4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś