III FSK 2705/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 620/19 w sprawie ze skargi A. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2016 r., nr 0201-PD3.4211.35.2015 w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 września 2019 r., I SA/Wr 620/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A. W. (dalej: "Skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 13 stycznia 2016 r., nr 0201-PD3.4211.35.2015 w przedmiocie kary porządkowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z 9 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy na podstawie art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 800,00 zł za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień na wezwanie w trybie art. 155 o.p. odnośnie do zatrudnionych pracowników. Postanowieniem z 13 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, wskazał, że nałożenie na Skarżącego kary porządkowej było nieuprawnione i nastąpiło z naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 262 § 4 o.p. Zdaniem sądu, zakres informacji do jakich udzielenia został wezwany Skarżący pod groźbą obciążenia karą porządkową wykraczał poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień, a więc takiej, której zainicjowanie wiąże się zwykle z pewnymi wątpliwościami organu podatkowego na tle dostrzeżonych niejasności, czy nawet sprzeczności w dokumentach podatnika. Szczególnie, że na dzień wezwania do złożenia wyjaśnień, organ prowadzący postępowanie w przedmiocie wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków płatnika nie dysponował żadnym materiałem dowodowym, nie posiadał żadnej konkretnej wiedzy na temat okoliczności i faktów, które mogłyby stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd wyraził pogląd, że wyjaśnienia oraz zeznania nie są środkami konkurencyjnymi w tym znaczeniu, że wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 § 1 o.p. nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 262 § 4 o.p. w zw. z art. 199 o.p. oraz art. 120 o.p. i art. 123 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadnione uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie kary porządkowej z uwagi na stwierdzenie przez sąd, że doszło do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego i materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a organ miał prawo do żądania udzielenia przez stronę wyjaśnień, a w przypadku bezzasadnej ich odmowy mógł nałożyć na nią karę porządkową; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 262 § 4 o.p w zw. z art. 199 o.p., art. 120 o.p. i art.123 o.p. i w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło. W związku z tym błędnie został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny sprawy i dokonano wadliwego uzasadnienia prawnego, poprzez uznanie, że podatnik nie jest zobowiązany do udzielenia żądanych wyjaśnień, bowiem organ może pozyskać informacje i dokumenty samodzielnie. W sytuacji gdy, organ miał prawo do żądania udzielenia przez Stronę wyjaśnień, a w przypadku bezzasadnej ich odmowy mógł nałożyć na nią karę porządkową; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016, poz.1066 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej, w związku z tym uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w sytuacji gdy istniały przesłanki do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej, w związku z tym skarga winna zostać oddalona przez WSA na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a; II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 262 § 4 o.p. w zw. z art. 199 i art. 155 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne niezastosowanie w sprawie, polegające na mylnym uznaniu, że zakres zagadnień wskazanych w wezwaniu organu podatkowego z 14 lipca 2015 r., będącym podstawą ukarania Strony, wykraczał poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień, w sytuacji gdy organ miał prawo do wystosowania wezwania o wskazanej treści i podstawy do ukarania Skarżącego za odmowę udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień bez uzasadnionej przyczyny. W oparcie o te zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i błędnie ocenił że postanowienie to narusza przepisy prawa. W punkcie wyjścia sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zakres informacji, do udzielenia których został wezwany Skarżący pod groźbą nałożenia kary porządkowej, wykraczał poza granice określone art. 155 § 1 o.p. W swoich rozważaniach na temat istoty "wyjaśnień", o których mowa w art. 155 § 1 o.p., sąd pierwszej instancji argumentował, że cyt. "(...) wyjaśnienia mogą zawierać pewne stwierdzenia o faktach, bądź ich interpretację, ale nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy". Temu służą właśnie zeznania, które stanowią środek dowodowy. (...) Stąd też należy uznać, że w przeciwieństwie do zeznań, które mogą kształtować podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyjaśnienia takiej mocy nie mają." Trzeba jednak zauważyć, że w tej sprawie przedmiotem sądowej kontroli nie był akt rozstrzygający o istocie sprawy (np. decyzja podatkowa). Nie można na tym etapie oceniać podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy, bo takiego rozstrzygnięcia jeszcze nie ma. Ocena czy organ podatkowy ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty mógł oprzeć się wyłącznie na wyjaśnieniach strony postępowania, może być dokonywana w ramach kontroli aktu rozstrzygającego o istocie sprawy. Nie tego jednak dotyczyła przedmiotowa sprawa. W tej sprawie ocena sądu powinna być skoncentrowana na prawidłowości wezwania Skarżącego do udzielenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 o.p., a następnie prawidłowości zastosowania kary porządkowej, o której mowa w art. 262 o.p. Zgodnie z art. 155 § 1 o.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że funkcją wyjaśnień jest usunięcie wątpliwości, jakie organ podatkowy powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego. Wyjaśnienia strony mogą też posłużyć do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności. Błędnie jednak sąd pierwszej instancji ocenił, że taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, przyczyną skierowania do Skarżącego wezwania z 14 lipca 2015 r. był brak jednoznaczności w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ podatkowy z jednej strony dysponował pozyskanymi zeznaniami świadków - pracownic zatrudnianych przez Skarżącego, wskazujących na występujące nieprawidłowości i brak wywiązywania się przez Skarżącego z ciążących na nim obowiązków, z drugiej strony informacjami PIT-11 niespójnymi z zeznaniami przesłuchanych pracownic. Zasadnym zatem było wezwanie strony do złożenia wyjaśnień. Nie można zgodzić się z uwagą sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy mógł pozyskać żądne informacje z innych źródeł, np. od ZUS-u. Otóż możliwość pozyskania informacji z ZUS-u na temat zgłoszonych przez Skarżącego pracowników do ubezpieczenia, nie wyklucza wezwania strony do złożenia w tym przedmiocie wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 o.p., zwłaszcza, gdy zeznania zatrudnionych przez Skarżącego pracowników wskazują na wątpliwości co do rzetelności składanych przez podatnika deklaracji. Kompetencji organu do wezwania strony do złożenia wyjaśnień, nie podważa też wcześniejsza odmowa strony do złożenia zeznań w trybie art. 199 o.p. Są to bowiem dwa odmienne środki dowodowe. Wezwanie Skarżącego do złożenia wyjaśnień nie może być też postrzegane jako forma przerzucenia na niego "ciężaru dowodu". Zgodnie z regułą wynikającą z art. 122 o.p., dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga od organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań. Do tych działań należy także zaliczyć wezwanie strony do złożenia wyjaśnień. Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że w tej sprawie istniały podstawy do wezwania Skarżącego do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 o.p. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub mogą zostać ukarani karą porządkową. Celem tej regulacji jest nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 o.p., nosi takie zachowanie strony, które nie ma w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz czy istnieją faktyczne lub prawne przeszkody w wykonaniu tego obowiązku. Podatnik nie jest przy tym właściwy do oceny, jakie dokumenty i informacje są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia (por. wyroki NSA: z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16, z 16 marca 2017 r., I FSK 1735/15; z 2 marca 2023 r., III FSK 4831/21). W tej sprawie Skarżący w piśmie z 5 sierpnia 2015 r. odmówił udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów wymienionych w wezwaniu z 14 lipca 2015 r., powołując się na cyt. "ustawowe prawo do obrony". Stwierdził, że "strona postępowania ma prawo pozostać bierna w prowadzonym postępowaniu, a nadto nie ma obowiązku zachowania negatywnego dla siebie poprzez np. przedstawianie dowodów na swoją niekorzyść". Zdaniem Skarżącego, żądanie złożenia wyjaśnień jest w tym aspekcie próbą "obejścia" art. 199 o.p. (k. 6 akt administracyjnych). Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podany przez Skarżącego powód niezastosowania się do wezwania, nie wskazywał na obiektywny brak możliwości realizacji tego obowiązku. Jakkolwiek strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku podejmowania inicjatywy dowodowej na swoją niekorzyść, to jednak nie może pozostawać całkowicie bierna na wezwanie organu podatkowego. Podważałoby to sens zarówno wezwania, o którym mowa w art. 155 § 1 o.p. jak i kary porządkowej, o której mowa w art. 262 o.p. Ponadto należy zauważyć, że wezwanie z 14 lipca 2015 r. dotyczyło nie tylko złożenia wyjaśnień, ale także przedłożenia wskazanych w nim dokumentów. W tym zakresie strona nie może powoływać się na wcześniejszą odmowę składnia zeznań. Z tego względu zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu dotyczące naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 155 o.p. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej mają charakter wtórny. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.). SWSA(del.) Agnieszka Olesińska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski