I FSK 1168/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 93/17 w sprawie ze skargi M. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 marca 2017 r. w sprawie I SA/Lu 93/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 28 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 4 grudnia 2013 r., którą określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Podstawą decyzji organów podatkowych było ustalenie, że Skarżąca bezzasadnie - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. L. i T. N. i A. D., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Skarżąca zarzuciła im przy tym naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2008 r., z uwagi na to, że zajęcie rachunku bankowego Skarżącej nastąpiło przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko Skarżącej; nie mogło również dojść do odmowy przyjęcia zawiadomienia o zastosowaniu ww. środka egzekucyjnego w dacie 30 grudnia 2013 r., gdyż wspólnicy przebywali wówczas na zwolnieniu lekarskim. W związku z powyższym - zdaniem Skarżącej - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. uległo przedawnieniu. Ponadto Strona wskazała na wadliwości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego w przedmiocie rzeczywistego wykonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi w tejże sprawie fakturami VAT, podnosząc w tym zakresie zarzuty naruszenia: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W skardze zarzucono również organom podatkowym uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Lublinie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kwestionowaną decyzją Sąd pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie to (za maj 2008 r.) ulegałoby przedawnieniu z końcem 2013 r. Powyższy termin przedawnienia został jednak przerwany - zgodnie z art. 70 § 4 O.p. - jeszcze w 2013 r. Powołując się na treść art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) WSA - wbrew stanowisku Skarżącej - stwierdził, że postępowanie egzekucyjne zostało w niniejszej sprawie wszczęte z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Spółki, skoro odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce później. Przepis ten wprost nawiązuje do daty, w której dłużnikowi zajętej wierzytelności zostało doręczone zawiadomienie o jej zajęciu (lub o zajęciu innego prawa majątkowego), jeżeli tytuł wykonawczy w odpisie zostaje doręczony samemu zobowiązanemu później. Zatem, w realiach analizowanej sprawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło w dniu 27 grudnia 2013 r. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Prawidłowo również - zdaniem Sądu - organ przyjął, że odmowa ze strony Spółki przyjęcia korespondencji z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, która miała miejsce 30 grudnia 2013 r., wywołała skutek doręczenia, zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. Sąd, powołując się na notatkę urzędową znajdującą się w aktach sprawy, wskazał, że 30 grudnia 2013 r. G. W. w rozmowie telefonicznej z pracownikiem organu pierwszej instancji i jednocześnie organu egzekucyjnego, który realizował omawiane doręczenie, wyraźnie odmówił przyjazdu do siedziby Spółki, jak również przyjęcia korespondencji w domu. Nie chciał też wskazać osoby uprawnionej od odbioru korespondencji. Z kolei w siedzibie Spółki nikt nie chciał podjąć się odbioru kierowanej do niej w związku z czynnościami egzekucyjnymi korespondencji, w tym podpisania dowodu doręczenia. W tych okolicznościach wezwano patrol policyjny i jeden z funkcjonariuszy, jako świadek, był obecny przy dokonywaniu zajęcia ruchomości w dniu 30 grudnia 2013 r. Mając powyższe na uwadze WSA w Lublinie za prawidłową uznał ocenę organu odwoławczego co do tego, że odmowa przyjęcia korespondencji w dniu 30 grudnia 2013 r. oznaczała jej skuteczne doręczenie na zasadzie art. 47 § 2 k.p.a. w tej właśnie dacie. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w 2013 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za maj 2008 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. 3.3. Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał również pozostałe sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Lublinie w skardze kasacyjnej naruszenie: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 70 § 1 i § 4 art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 47 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 26 § 5 pkt 1 i 2 oraz art. 80 § 3 u.p.e.a.- poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja naruszała wskazane wyżej przepisy postępowania, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że w dniu 30 grudnia 2013 r. doszło do odmowy odbioru przez G. W. przyjęcia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, odpisu zajęcia skierowanego do banku wraz z odpisem tytułu wykonawczego, a w konsekwencji akceptacji błędnego ustalenia, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji oraz przerwania biegu przedawnienia zobowiązania z dniem 30 grudnia 2013 r.; - art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że stan faktyczny sprawy pozwalał na przyjęcie, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia, w sytuacji gdy nie zaistniała przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w postaci zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest przede wszystkim trafny zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.70 § 1 i § 4, art. 122 i art.187 § 1 O.p. oraz art. 47 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a oraz art. 80 § 3 u.p.e.a. Wbrew bowiem temu zarzutowi trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ww. przepisów, jak również nie doszło do wadliwego ustalenia, że "w dniu 30 grudnia 2013 r. doszło do odmowy odbioru przez G. W. przyjęcia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, odpisu zajęcia skierowanego do banku wraz z odpisem tytułu wykonawczego, a konsekwencji akceptacji błędnego ustalenia, że doszło do skutecznego wszczęcia egzekucji oraz przerwania biegu przedawnienia zobowiązania z dniem 30 grudnia 2013 r.". 5.2. Błędne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że "skuteczność wszczęcia egzekucji, po myśli art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., uzależniona jest m.in. od prawidłowego doręczenia tytułów wykonawczych zobowiązanemu". Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że - wbrew temu co twierdzi Spółka - stosownie do regulacji zawartej w art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Spółki, w sytuacji gdy odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce później. Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a.: Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W sytuacji, gdy na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za maj 2008 r. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu 27 grudnia 2013 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku BPH S.A., a zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego (za przedmiotowy okres rozliczeniowy) zostało doręczone zobowiązanemu (Spółce) w dniu 30 grudnia 2013 r., nie ma podstaw do podważenia stanowiska, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. - z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Spółki, tzn. 27 grudnia 2013 r. 5.3. Strona kwestionuje wprawdzie, że do doręczenia jej zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doszło w dniu 30 grudnia 2013 r., w trybie art. 47 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., lecz jej stanowisko nie jest zasadne. Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 k.p.a., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. 5.4. Po pierwsze, w aktach sprawy znajduje się oryginał tytułu wykonawczego za przedmiotowy okres rozliczeniowy oraz odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego, których odbioru odmówiono w dniu 30 grudnia 2013 r. Na potwierdzeniu ich odbioru, z zaznaczeniem odmowy ich przyjęcia (podpisu), poborca skarbowy wskazał, że są to dokumenty, których odbioru odmówiono, i dołączył do tego notatkę. Notatka urzędowa poborcy skarbowego M. R. z dnia 30 grudnia 2013 r., który realizował doręczenie spółce cywilnej M. tytułów wykonawczych (za okresy rozliczeniowe 2008 r.) i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, stanowi w połączeniu z ww. dokumentami, stosowną adnotację (komentarz) do odmowy odbioru tych dokumentów, w rozumieniu art. 47 § 1 k.p.a. Wynika z niej, że G.W., wspólnik tej Spółki, w przeprowadzonej z nim rozmowie telefonicznej odmówił przyjazdu do siedziby Spółki, jak również przyjęcia korespondencji w domu. Nie chciał też wskazać osoby uprawnionej do odbioru tejże korespondencji oraz podpisania protokołu zajęcia oraz oddania w dozór ruchomości zajętych przez poborcę w siedzibie Spółki, w której nikt nie chciał podjąć się odbioru korespondencji kierowanej do Spółki w związku z czynnościami egzekucyjnymi, w tym podpisania protokołu zajęcia ruchomości. W tych okolicznościach wezwano patrol policyjny i jeden z funkcjonariuszy, jako świadek, był obecny przy dokonywaniu zajęcia ruchomości w dniu 30 grudnia 2013 r. 5.5. W świetle powyższego brak podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej o wadliwym zastosowaniu art. 47 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż - wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że powyższe okoliczności przedstawione w ww. notatce jednoznacznie wskazują na odmowę w dniu 30 grudnia 2013 r. przyjęcia przez Spółkę skierowanej do niej korespondencji w zakresie postępowania egzekucyjnego. 5.6. Podnoszona w skardze kasacyjnej choroba G.W. nie jest w tym zakresie podstawą do stwierdzenia, że do tej odmowy nie doszło, skoro odmówił on przyjęcia tej korespondencji od poborcy także u siebie w domu, jak również odmówił wskazania spośród pracowników znajdujących się w siedzibie Spółki osoby uprawnionej do odbioru korespondencji - żaden z tych pracowników nie podjął się tego, jak również podpisania protokołu zajęcia ruchomości Spółki w jej siedzibie. 5.7. Tym samym brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 122 i art.187 § 1 O.p. oraz art. 47 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a oraz art. 80 § 3 u.p.e.a. 5.8. W konsekwencji tego nie może budzić żadnych wątpliwości, że Skarżąca spółka w dniu 30 grudnia 2013 r. została zawiadomiona o zastosowaniu wobec niej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia jej wierzytelności (w dniu 30 grudnia 2013 r. Bank BPH S.A. zrealizował w całości dochodzone przez organ pierwszej instancji należności i przekazał kwotę 325.673,85 zł), przy jednoczesnym dokonaniu w tym dniu zajęcia jej ruchomości. W tej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 4 i § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p., jak również wskazanych przepisów procesowych, a tym samym naruszenia przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podjęte bowiem czynności w postaci zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony 30 grudnia 2013 r., spowodowały, że przed końcem 2013 r. doszło - na podstawie art. 70 § 4 O.p. - do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za maj 2008 r. 5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.