I SA/Bk 102/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2017 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].08.2016 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej Gminy S. kwotę 580,00 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2016 r. Gmina S. (dalej: "Gmina") złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. wraz z oprocentowaniem. Gmina wskazała, że kwota zwrotu powstała wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14 (wyrok opublikowany w dniu 16.11.2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C Nr 381 str. 7). Gmina stwierdziła, że w ramach korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Centralizacja ta polegała na ujęciu w deklaracji Gminy danych z deklaracji złożonych w przeszłości przez Urząd Gminy, Obsługę Komunalną Gminy S. oraz niedeklarowanych dotychczas obrotów należących do Gminy pozostałych jednostek budżetowych, które dotychczas korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej:"o.p.") nie przewidują sytuacji naliczenia oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy nie upłynął jeszcze termin zwrotu podatku, a tym samym prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 78 § 5 w zw. z art. 74 o.p., gdyż zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2012 r. nie powstał w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że wynikający z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 o.p. Sama konstrukcja tego podatku polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego oraz możliwości uzyskania przez podatnika zwrotu różnicy tego podatku. Zdaniem organu, nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, należy traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu i w konsekwencji stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w tym zakresie. Organ zauważył, że w sprawie Gmina złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem w dniu [...] lipca 2016 r., podczas gdy ustawowy termin zwrotu podatku upływał dopiero w dniu [...] września 2016 r. W tej sytuacji, zdaniem organu, brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2012 r. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Gmina, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do tut. Sądu i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p. - poprzez błędną interpretację i uznanie, iż zwrot nadwyżki podatki naliczonego nad należnym powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Minister Finansów (C-276/14, dalej: "Wyrok TSUE") nie podlega oprocentowaniu zgodnie ze wskazanymi przepisami, gdyż zwrot ten nie wynika z Wyroku TSUE, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Zdaniem strony skarżącej, ze względu na fakt, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika wprost z wyroku TSUE, zwrot ten powinien być oprocentowany w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 o.p., tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Pełnomocnik wskazał, że stanowisko to wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej NSA. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem zaskarżonego do sądu postanowienia była odmowa wszczęcia postępowania w zakresie oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. Podstawę prawną zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu stanowił przepis art. 165a § 1 o.p. w myśl, którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 o.p. reguluje nie tylko formę rozstrzygnięcia, ale również samą instytucję odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten zawiera dwie autonomiczne względem siebie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Artykuł 165a § 1 o.p. wskazuje zatem wprost jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 o.p., przez osobę niebędącą stroną. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Na gruncie podobnych uregulowań prawnych - art. 61a § 1 k.p.a. i 165a § 1 o.p. prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297- 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15). Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 o.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. Podkreślenia również wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 o.p. musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. W ocenie Sądu, orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165a § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania oraz dokonanie jednocześnie merytorycznego rozpatrzenia wniosku Gminy w wydanym postanowieniu. W kontrolowanej sprawie Gmina złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. wraz z oprocentowaniem. Do wniosku załączyła deklarację korygującą VAT-7 za grudzień 2012 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 225.405 zł w terminie 60 dni. Gmina wskazała, że ww. kwota zwrotu powstała wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W oparciu o powyższe orzeczenie w ramach korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, która polegała na ujęciu w deklaracji Gminy danych z deklaracji złożonych w przeszłości przez Urząd Gminy, Obsługę Komunalną Gminy S. oraz niedeklarowanych dotychczas obrotów należących do Gminy pozostałych jednostek budżetowych, które dotychczas korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, Gmina podniosła, że w odniesieniu do wykazanego w deklaracji korygującej VAT-7 zwrotu podatku ma zastosowanie w drodze analogii art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 o.p. W rezultacie Gmina jest uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres rozliczeniowy wraz z oprocentowaniem naliczonym na podstawie art. 78 § 5 w zw. z art. 74 o.p. Odmawiając wszczęcia postępowania w kontrolowanej sprawie organy tymczasem wskazały, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują sytuacji naliczenia oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy nie upłynął jeszcze termin zwrotu podatku, a tym samym prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie Gmina złożyła wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz oprocentowaniem w dniu 18 sierpnia 2016 r., podczas gdy ustawowy termin zwrotu tego podatku upływał dopiero w dniu 17 października 2016 r. Według organu w sprawie nie ma zastosowania art. 78 § 5 w związku z art. 74 o.p., gdyż zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2012 r. nie powstał w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r., a ma jedynie związek z tym orzeczeniem. Jak wskazano powyżej, Gmina nie wskazywała, że powodem złożenia wniosku o wypłatę oprocentowania dotyczącego wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r. było twierdzenie, że jej zwrot nie został dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Skarżąca Gmina wyraźnie zaznaczyła, że wnosi o wypłatę oprocentowania w związku z wykazaniem w złożonej deklaracji korygującej VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. na skutek wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14 na podstawie art. 78 § 5 w zw. z art. 74 o.p. Stąd argumentacja organów w tym zakresie nie dawała podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie. Organy mimo, że odmówiły wszczęcia postępowania, to jednocześnie w wydanym postanowieniu merytorycznie odniosły się do wniosku Gminy. W skarżonym rozstrzygnięciu przeprowadzono szeroki wywód odnośnie tego, że wykazany zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2013 r. nie powstał w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. W postanowieniu wyraźnie wskazano, że z tych względów Gminie nie należy się rekompensata w formie wypłaty oprocentowania zwrotu różnicy podatku na zasadach określonych w art. 78 § 5 o.p. Przywołane stwierdzenia wskazują na sprzeczność w argumentacji organów. Z jednej strony stwierdzają one, że na podstawie wniosku Gminy nie mogło być wszczęte postępowanie, ze względu na brak podstaw prawnych do jego rozpoznania. Z drugiej strony wniosek ten poddają ocenie merytorycznej oceniając, że jest niezasadny. Niewątpliwie zaś orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ nie może rozstrzygać o zasadności żądania. Albo postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, albo wniosek strony wszczyna postępowania i zostaje poddany ocenie merytorycznej. W kontrolowanej sprawie organy w istocie dokonując oceny zasadności wniosku dowiodły, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania i wniosek Gminy winien być poddany ocenie merytorycznej. Oczywiście nietrafiona jest argumentacja dotycząca niemożliwości wszczęcia postępowania wobec złożenia wniosku przed upływem terminu zwrotu, w sytuacji gdy podstawą żądania oprocentowania było wykazanie kwoty zwrotu wskutek wyroku TSUE w sprawie C-276/14 na podstawie art. 78 § 5 w zw. z art. 74 o.p. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 165a § 1 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy odmawiając wszczęcia postępowania w przypadku, gdy faktycznie w obu instancjach poddano ocenie zasadność wniosku. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien przeprowadzić postępowanie na podstawie wniosku Gminy z dnia 18 sierpnia 2016 r. i rozstrzygnąć sprawę w formie decyzji odnosząc się do żądania wypłaty oprocentowania ze względu na wykazanie kwoty zwrotu wskutek wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł o uchyleniu postanowień organów I i II instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.