I FSK 204/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1675/18 w sprawie ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1675/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżone przez P.K. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z 7 listopada 2017 r., określił A. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku VAT na majątku P.K. (dalej: "skarżący" lub "strona"). Skarżący, pismem z 2 grudnia 2017 r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Ponieważ odwołanie nie zostało podpisane Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wezwał skarżącego do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez złożenie podpisu. Wezwanie zawierało pouczenie, iż nieuzupełnienie ww. braku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wezwanie nadane za pośrednictwem poczty 4 stycznia 2018 r. zostało zwrócone do nadawcy z adnotacją: awizowano 8 stycznia 2018 r., awizo powtórne 16 stycznia 2018 r., zwrot nie podjęto w terminie 23 stycznia 2018 r. Mając na uwadze powyższe organ uznał, iż wezwanie doręczone zostało zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej – 22 stycznia 2018 r., a określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej termin na uzupełnienie barków formalnych odwołania upłynął z dniem 29 stycznia 2018 r. W terminie tym braki nie zostały uzupełnione, w związku z tym działając na podstawie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy postanowił pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia. Skarżący, pismem z 23 stycznia 2018 r., wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z pozostawieniem dokumentów "awizo" i "podwójnego awizo", zgodnie z przepisanym terminem - ostatniego dnia terminu, tj. 22 stycznia 2018 r. stawił się w urzędzie pocztowym, gdzie czekać powinna na niego korespondencja do odbioru. Chcąc odebrać przesyłkę, otrzymał od pracownika poczty informację, że nie ma możliwości odbioru korespondencji, gdyż została ona odesłana z powrotem do nadawcy (dzień przed upływem terminu do jej odbioru). O ww. wezwaniu oraz skarżonym postanowieniu w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania dowiedział się dopiero z doręczonego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 24 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że argumentacja skarżącego, że 22 stycznia 2018 r. nie miał on możliwości odbioru korespondencji ponieważ została ona zwrócona do nadawcy nie jest poparta żadnym dowodem. Ze zwróconej natomiast do nadawcy korespondencji zawierającej wezwanie z 3 stycznia 2018 r. wynika, że placówka pocztowa przechowywała korespondencję od 8 stycznia 2018 r. do 22 stycznia 2018 r. po czym w dniu 23 stycznia 2018 r. zwróciła przesyłkę nadawcy. O pozostawieniu pisma w swojej placówce poczta informowała adresata dwukrotnie, tj. 8 stycznia 2018 r. oraz 16 stycznia 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponowił argumentację zawartą w zażaleniu, podnosząc dodatkowo że, organ podatkowy nie wykazał inicjatywy do zbadania czy rzeczywiście miała miejsce pomyłka we wskazaniu dat odesłania do nadawcy pisma (zamiast 22 stycznia to 23 stycznia) oraz czy miało miejsce fałszywe oświadczenie pracownika poczty o wysłaniu wcześniejszym odesłaniu przesyłki. Poprzestał jedynie na zbadaniu zwróconej korespondencji, co w ocenie skarżącego nie może równać się z pełnym wyjaśnieniem sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest, czy doszło do skutecznego doręczenia w tzw. trybie zastępczym skarżącemu wezwania z 3 stycznia 2018 r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 listopada 2017 r., a co za tym idzie czy termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania rozpoczął bieg. Na tę sporną okoliczność w aktach sprawy znajduje się zwrócona do organu korespondencja z potwierdzeniem odbioru wezwania, z którego wynika, że korespondencja została zwrócona do organu 23 stycznia 2019 r., a także oświadczenie skarżącego zawarte w zażaleniu z 23 stycznia 2018 r., z którego wynika, że w dniu 22 stycznia 2018 r. korespondencja nie została mu wydana w urzędzie pocztowym bowiem uzyskał on informację, że przesyłka została już zwrócona do nadawcy. Sprzeczne ze sobą informacje powinny być – zdaniem Sądu – przedmiotem oceny Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który przed wydaniem zaskarżonego postanowienia powinien zbadać prawidłowość doręczenia wezwania z 3 stycznia 2018 r. Zwłaszcza, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. korespondencji przy dacie zwrotu pisma do nadawcy tj. 23 stycznia 2018 r. brakuje podpisu doręczającego, zatem dokument ten nie został prawidłowo wypełniony przez listonosza. W przypadku zaś gdy data ta jest kwestią sporną w sprawie organ podatkowy koniecznie powinien podjąć kroki celem wyjaśnienia tej kwestii. W ocenie Sądu poczynienie ww. ustaleń jest niezbędne do przyjęcia czy doszło do prawidłowego zastosowania trybu doręczenia zastępczego wezwania z 3 stycznia 2018 r., o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 191 w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 194 § 2 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zwróconej do organu korespondencji powinna prowadzić do przekonania, że adnotacje dokonane na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru mają walor dokumentu urzędowego i są wystarczające do uznania fikcji doręczenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonego postanowienie, w sytuacji gdy to na skarżącym ciążyła inicjatywa dowodowa przeciwko zwróconej do organu korespondencji i danym znajdujących się na niej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. uznał, iż skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty i zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r. dotyczące pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji. Dokonując tej kontroli Sąd uznał, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest, czy doszło do skutecznego doręczenia w tzw. trybie zastępczym skarżącemu wezwania z 3 stycznia 2018 r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 listopada 2017 r., a co za tym idzie czy termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania rozpoczął bieg. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że "skoro 8 stycznia 2018 r. pismo skierowane do skarżącego pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, to pismo to powinno być dostępne dla skarżącego także 22 stycznia 2018 r. Na potwierdzeniu odbioru wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania wprawdzie zaznaczono, iż korespondencja została zwrócona do nadawcy 23 stycznia 2018 r., jednak przeczy temu oświadczenie skarżącego, z którego wynika, że 22 stycznia 2018 r. korespondencja nie została mu wydana pomimo stawienia się w tym celu w urzędzie pocztowym". Nie można jednak zaakceptować stwierdzenia tego Sądu, iż "w związku z powyższym konieczne jest poczynienie ustaleń, czy informacja zawarta na ww. potwierdzeniu odbioru jest prawdziwa. W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, a w sytuacji, gdy wynik tego postępowania nie będzie jednoznaczny, wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącego zgodnie z zasadą in dubio pro tributario". Rację należy przyznać organom podatkowym, że twierdzenie skarżącego jakoby 22 stycznia 2018 r. nie miał on możliwości odbioru korespondencji ponieważ została ona zwrócona do nadawcy, nie zostało poparte żadnym dowodem. Tymczasem organ podatkowy badając kwestię zachowania przez skarżącego terminu do uzupełnienia barków formalnych odwołania opierał się na adnotacjach umieszczonych na zwróconej przez pocztę przesyłce zawierającej wezwanie z 3 stycznia 2018 r. oraz na treści urzędowego potwierdzenia odbioru korespondencji, które mają walor dokumentu urzędowego. Organ podatkowy prawidło przeanalizował treść adnotacji znajdujących się na zwróconej nadawcy korespondencji zawierającej wezwanie z 3 stycznia 2018 r., z której wynika, że placówka pocztowa przechowywała korespondencję od 8 stycznia 2018 r. do 22 stycznia 2018 r. po czym w dniu 23 stycznia 2018 r. zwróciła przesyłkę nadawcy. O pozostawieniu pisma w placówce pocztowej jej adresat był informowany poprzez dwukrotne awizo: 8 stycznia 2018 r. oraz 16 stycznia 2018 r. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W orzecznictwie przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (tak wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Analizując treść koperty zawierającej wezwanie z 3 stycznia 2018 r. oraz dołączonego do niej urzędowego potwierdzenia odbioru, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że pismo to było prawidłowo dwukrotnie awizowane, a następnie 23 stycznia 2018 r. zwrócono je do nadawcy. Brak było podstaw, aby w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy pominął te okoliczności i oparł swoje rozstrzygnięcie na gołosłownym twierdzeniu skarżącego o podjętej przez niego próbie odbioru korespondencji w dniu 22 stycznia 2018 r. Skarżący winien na poparcie tego twierdzenia przedstawić wiarygodny dowód, czego jednak nie uczynił ani w toku postępowania toczącego się przed organami podatkowymi, ani nawet w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodzić także należy się z organem podatkowym, że "wskazywany przez WSA rzekomy brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpisu dotyczy rubryki ″data i podpis doręczającego/wydającego″ nie może mieć w przedmiotowej sprawie wpływu, gdyż wypełnienie tej rubryki jest wymagane jedynie w sytuacji, gdy przesyłka zostaje doręczona/wydana do rąk jej adresata". Nieprawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru korespondencji przy dacie zwrotu pisma do nadawcy (23 stycznia 2018 r.) brak jest podpisu doręczającego, a zatem dokument ten nie został prawidłowo wypełniony przez listonosza. Jeżeli korespondencja jest doręczana nie pod adresem odbiorcy lecz w placówce pocztowej, to na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpis składa osoba wydająca korespondencję (pracownik urzędu pocztowego), a nie doręczyciel. W sytuacji natomiast, gdy poczta po dwukrotnym awizowaniu zwraca nadawcy nieodebraną w terminie wyznaczonym przez drugie awizo przesyłkę, nie jest wymagane, aby pracownik placówki pocztowej dokonujący zwrotu tej przesyłki potwierdził to przez złożenie podpisu, tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy zasadnie uznał, iż skarżący w wyznaczonym mu terminie nie uzupełnił braków pisma zawierającego odwołanie od decyzji z 7 listopada 2017 r., w związku tym zaistniały podstawy do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić powyżej przedstawione rozważania i dokonać oceny prawidłowości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r. wydanego w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji z 7 listopada 2017 r., wydanej wobec A. Mając na względzie powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś (spr.)