I FSK 25/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 352/19 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.866.2018.3.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 352/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2019 r. o nr. 0113-KDIPT1-2.4012.866.2018.3.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi J. M. (dalej jako "Skarżąca"). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował on także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu interpretacyjnego i bezpodstawnemu przyjęcie, że: - czynności ( działania ) podejmowane przez Skarżącą i jej pełnomocnika (kupującego), w odniesieniu do sprzedawanej części działki, mieszczą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, , - trafne są zarzuty skargi, iż Organ naruszył ww. przepisy ustawy p podatku od towarów i usług, B. przepisów prawa materialnego, tj. : 2. art. 15 ust. 1 i, ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowej ocenie ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, wynikającego (opisanego) z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęciu, przez Sąd, że Skarżąca, dokonując sprzedaży części zabudowanej działki, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 2.2. Skarżąca w sporządzonym osobiście piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz nieprzeprowadzanie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przede wszystkim należy zauważyć istniejącą niespójność wskazanych podstaw skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzuca w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu interpretacyjnego, a w kolejnym zarzucie naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowej ocenie ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, wynikającego/ opisanego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W istocie zatem oba zarzuty się dublują bowiem przepisy art. 146 §1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) oraz art.151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy i nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy. Natomiast stawiając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia w tym zakresie, dlatego należy uznać go za nieuzasadniony. 3.3. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy w świetle przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, dokonana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości (część działki [...]) wykraczała poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i należało zakwalifikować ją jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W podanym wyżej kontekście ocenie podlegała podjęte przez Skarżącą czynności polegające na zawarciu umowy przedwstępnej, umowy dzierżawy za symboliczny czynsz oraz udzielenie pełnomocnictwa dla przyszłego nabywcy (D.) do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń związanych z procesem budowlanym obiektu handlowego. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazać należy, że kluczowe znaczenie w sprawie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawie C-180/10, C-181/10 oraz wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W świetle powyższych orzeczeń, w kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. 3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów argumentowano, że "W niniejszej sprawie istotną kwestią jest również fakt, że Wnioskodawczyni zawarła, w dniu 26 września 2018 r. z przyszłym Kupującym, umowę dzierżawy przedmiotowej części zabudowanej działki, wydzielonej z działki nr [...]. Na podstawie ww. umowy dzierżawy Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę (przyszłego kupującego) działką nr [...]. Działania takie nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy [...] wydzierżawianie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej części zabudowanej działki, wydzielonej z działki nr [...], powoduje, że ww., część zabudowanej działki - wbrew temu co twierdzi Sąd - utraciła charakter majątku prywatnego". Czynność ta – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie wykraczała jednak poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodowała, że Skarżąca z tytułu tej sprzedaży stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca – poza podpisaniem umowy dzierżawy za symboliczny czynsz z przyszłym nabywcą nieruchomości, która to umowa została zawarta tylko i wyłącznie w związku z umożliwieniem przyszłemu nabywcy rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego – nie podjęła aktywnych działań, podobnych do działań prowadzonych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podkreślić bowiem należy, że zawarcie przedmiotowej umowy dzierżawy podyktowane było w niniejszej sprawie koniecznością rozpoczęcia realizacji inwestycji, a celem stron było zawarcie umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy. Nie ma przy tym dla powyższej oceny znaczenia okoliczność, że Skarżąca udzieliła D. pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, ponieważ warunkiem zawarcia umowy ostatecznej było m.in. uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy oraz uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego. Działania takie bowiem zabezpieczały interesy przyszłego nabywcy przed ostatecznym przeniesieniem własności nieruchomości, co z kolei jest normalną okolicznością w przypadku procesu inwestycyjno-budowlanego. Podkreślić należy, że umowa przedwstępna oraz umowa dzierżawy oraz pełnomocnictwa Skarżącej miały jedynie umożliwić przyszłemu nabywcy, a nie Skarżącej uzyskanie stosownych decyzji umożliwiających budowę obiektu handlowego. 3.5. Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego w pełni uprawniał zatem do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że aktywność Skarżącej w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. D. Mączyński D. Oleś M. Olejnik