I FSK 228/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 541/19 w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 29 września 2015 r. nr IBPP1/4512-531/15/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 541/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") uchylił skierowaną do Gminy Miasto C. ("Gmina") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek Gminy o interpretację indywidualną dotyczył opodatkowania podatkiem towarów i usług jednorazowego wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości w sytuacji, gdy: (1) w przeszłości umowa dzierżawy nie była zawarta, korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania umowy dzierżawy, lecz przy braku reakcji ze strony korzystającego lub odmowy zawarcia umowy zostają podjęte działania w celu wyeliminowania stanu naruszenia własności poprzez usunięcie z nieruchomości oraz dochodzenie należności za bezumowne korzystanie z nieruchomości; (2) w przeszłości umowa dzierżawy nie była zawarta, korzystający z nieruchomości otrzymał propozycję podpisania umowy dzierżawy lub ewentualnego nabycia od Gminy tej nieruchomości, Gmina przewiduje zawarcie urnowy dzierżawy, ewentualnie zbycie tej nieruchomości na rzecz korzystającego celem dalszego użytkowania przez niego nieruchomości; (3) po zakończeniu umowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości użytkowane są bez tytułu prawnego, korzystający otrzymał propozycję podpisania urnowy dzierżawy lub ewentualnego nabycia od Gminy tej nieruchomości, Gmina przewiduje zawarcie umowy z korzystającym celem dalszego użytkowania przez niego nieruchomości; (4) po zakończeniu urnowy dzierżawy zawartej na czas określony, nieruchomości są użytkowane bez tytułu prawnego, Gmina proponuje uregulowanie stanu prawnego zajmowanej nieruchomości poprzez podpisanie urnowy dzierżawy lub wykup nieruchomości, a w przypadku braku odpowiedzi lub odpowiedzi odmownej, podejmuje kroki zmierzające do usunięcia korzystającego z terenu stanowiącego własność Gminy; (5) Zakład Energetyczny korzysta z będącej jego własnością stacji transformatorowej w lokalu stanowiącym własność Gminy, po zapłaceniu przez Zakład Energetyczny należności za bezumowne użytkowanie nieruchomości może nastąpić zgoda na korzystanie z nieruchomości na podstawie stosownej umowy; (6) osoby trzecie zajmują grunt Gminy samowolnie i bezprawnie celem wykonania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przyłączy, itp. Gmina nalicza wynagrodzenie za ustalony okres bezumownego korzystania z jej gruntu aż do czasu zawarcia stosownej umowy lub usunięcia się z terenu Gminy. Zdaniem Gminy we wszystkich tych przypadkach naliczone jednorazowe wynagrodzenie za okres bezumownego korzystania z jej nieruchomości nie powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ wynagrodzenie to nie zostało naliczone w wyniku wykonania usługi, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u. 3. W interpretacji indywidualnej z 29 września 2015 r. Minister Finansów, stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Stwierdził, że pozwalając użytkownikowi na korzystanie z nieruchomości gruntowej (tolerując taką sytuację), Gmina świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymane od użytkownika świadczenie pieniężne w rzeczywistości jest wynagrodzeniem za świadczoną przez Gminę usługę, dającą wypłacającemu je kontrahentowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości. 4. WSA w Gliwicach wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 95/16 WSA uchylił powyższą interpretację. 5. Wyrokiem z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1672/16, uwzględniwszy skargę kasacyjną Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. 6. Sąd pierwszej instancji ponownie uchylił interpretację indywidualną z 29 września 2015 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 , z późn. zm.) – dalej "P.p.s.a.". W ocenie WSA, skoro w pkt 1 i pkt 2 stanu faktycznego nieruchomości nigdy nie były objęte umową z Gminą, to do tych nieruchomości odnieść należy wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak wiedzy Gminy do 2015 r. wykluczał tolerowanie wykorzystywania nieruchomości przez określone podmioty. Konstatację tę uznać należy za zasadną także w odniesieniu do okresu sprzed 2015 r., opisanego w pkt 6 stanu faktycznego, który w tym aspekcie zasadniczo różni się od pkt 1 i pkt 2 jedynie celem, na który zajmowany jest grunt Gminy (w pkt 1 i pkt 2 jest to poszerzenie siedliska, ogródek warzywny lub zieleń, a w pkt 6 – wykonanie infrastruktury wodociągowej, przyłączy itp.). Natomiast w sytuacjach opisanych w pkt 3, pkt 4 i pkt 5 stanu faktycznego jednorazowe wynagrodzenie naliczone za okres sprzed 2015 r. należne jest za świadczenie przez Gminę usługi (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ujętych w tych punktach sytuacjach nie sposób bowiem uznać, że Gmina nie miała świadomości, iż toleruje określony stan rzeczy. Z opisu stanu faktycznego nie wynika także, aby do 2015 r. Gmina podejmowała radykalne działania, ze względu na które świadczenie to można byłoby uznać za odszkodowanie. 7. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS") złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi Gminy i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 7.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Szef KAS zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że w odniesieniu do wariantów stanu faktycznego opisanych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji (pkt 1, pkt 2 i pkt 6) w okresie do 2015 r. bezumowne korzystanie przez osoby trzecie z nieruchomości Gminy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie w tym przypadku kwoty naliczone przez Gminę tytułem wynagrodzenia nie są świadczeniem za wykonanie przez Gminę usługi i nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 7.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Szef KAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej "O.p.", polegające na braku dokonania przez ponownie rozpoznający sprawę Sąd pierwszej instancji pełnej analizy i oceny w zakresie ww. wariantów stanu faktycznego i ww. okresu co do okoliczności odnoszących się do dorozumianej zgody Gminy na bezumowne korzystanie jej nieruchomości i tolerowania korzystania z nieruchomości przez nieuprawnione podmioty w kontekście wyroku wydanego w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zawartej w jego uzasadnieniu wykładni prawa, którą WSA był związany oraz ponowne przeprowadzenie wadliwej kontroli interpretacji indywidualnej, skutkującej uchyleniem tej interpretacji w rezultacie uwzględnienia skargi na interpretację, zamiast oddaleniem skargi jako bezzasadnej i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada przewidzianym prawem wymogom formalnym w zakresie wskazania i należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez co wyklucza kontrolę merytoryczną zaskarżonego wyroku w ramach kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji bezpodstawne obciążenie organu jako strony przegrywającej postępowanie sądowe w sprawie kosztami postępowania sądowego. 8. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznając sprawę w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest z urzędu brać pod rozwagę nieważność postępowania. 9.2. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wystąpienie przesłanki nieważności postępowania przewidzianej w art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik organu interpretacyjnego, występujący przed Sądem pierwszej instancji na etapie ponownego rozpoznania sprawy przez ten Sąd, nie był właściwie umocowany. 9.3. Zaskarżona interpretacja z 29 września 2015 r. wydana została przez Ministra Finansów, jako ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Skargę na tę interpretację Gmina złożyła 22 grudnia 2015 r. Tym samym Minister Finansów był stroną postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego tą skargą. Jednakże od 1 marca 2017 r., na mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz.1984), stroną postępowania przed sądami administracyjnymi stał się Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis ten stanowi bowiem, że w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których stroną jest lub mógłby być na podstawie przepisów dotychczasowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, prawa i obowiązki strony przejmuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Okoliczność, że stroną postępowania sądowoadministracyjnego wszczętego skargą Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 września 2015 r. stał się Szef KAS, nie budzi wątpliwości. Potwierdzają ją również działania tego organu, który wstąpił w prawa i obowiązki Ministra Finansów na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 95/16, a także złożył skargę kasacyjną od zaskarżonego obecnie wyroku z 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 541/19. Zawiadomienie o rozprawie wyznaczonej na 4 września 2019 r. wysłano do r. pr. M. L., który – dysponując pełnomocnictwem Szefa KAS z 9 marca 2017 r. – reprezentował go na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1672/16. Jednakże na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji ponownie rozpoznającym sprawę, przeprowadzonej przed wydaniem zaskarżonego wyroku (4 września 2019 r.), stawiła się r. pr. O. C., która dysponowała pełnomocnictwem z 25 września 2018 r. udzielonym jej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS"), jako organ podatkowy, o którym mowa w art. 13 § 2a O.p. Pełnomocnictwo to nie pochodziło zatem od organu podatkowego, który od 1 marca 2017 r. był stroną w rozpoznanej sprawie. Z treści pełnomocnictwa nie wynika, aby udzielone zostało w imieniu Szefa KAS. Stwierdzić więc należy, że Sąd pierwszej instancji dopuścił do udziału w sprawie pełnomocnika, który nie dysponował pełnomocnictwem właściwego w tej sprawie organu podatkowego, tj. Szefa KAS. Zgodnie art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. uchybienie to powoduje nieważność postępowania Sądu pierwszej instancji na etapie ponownego rozpoznania sprawy. 9.4. Na ocenę powyższą nie może wpłynąć okoliczność, że poddaną kontroli Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną z 29 września 2015 r. wydał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tej interpretacji), to właśnie minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydawał, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast art. 14b § 6 O.p. uprawniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do tego, aby w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców, w drodze rozporządzenia, upoważnił podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. 9.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 186 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skutkiem stwierdzonej nieważności postępowania jest niemożność oceniania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Sprawa wymaga ponownego jej rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 9.5. Dodać należy, że skutkiem nienależytego umocowania pełnomocnika było zasądzenie przez Sąd pierwszej instancji na rzecz Gminy kosztów postępowania od organu niewłaściwego – Dyrektora KIS. 9.7 Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od Gminy na rzecz Szefa KAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uznał bowiem, że z uwagi na uchylenie zaskarżonego wyroku na skutek nieważności postępowania, wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 207 § 2 P.p.s.a.