II GSK 2776/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 172/17 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II SA/Ke 172/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), uwzględnił skargę G. G. (dalej zwanego "Skarżącym"), stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] stycznia 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto WSA zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (poprzednio - Dyrektor IC) na rzecz Skarżącego 7417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach (dalej zwany "Naczelnikiem UC") wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w łącznej wysokości 108 000 zł za urządzanie gry poza kasynem gry na dziewięciu automatach wskazanych w tej decyzji. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UC. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor IC, działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej zwanej "Op"), art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej zwanej "ugh"), orzekł w sentencji, że: "(...) wymierza karę pieniężną w wysokości 12.000 zł (słownie: dwanaście tysięcy złotych i 00/100) za urządzanie gry poza kasynem gry na automatach o nazwie: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję nr [...] z dnia [...].11.2016r.". Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. WSA uznał, że skarga jest zasadna, lecz z innych przyczyn niż w niej podano. Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op i dlatego należało stwierdzić jej nieważność. W ocenie WSA, Dyrektor IC naruszył zakaz reformationis in peius określony w art. 234 Op, gdyż w zaskarżonej decyzji pogorszył sytuację prawną Skarżącego w stosunku do sytuacji wynikającej z decyzji Naczelnika UC. Naczelnik UC wymierzył bowiem Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry od dziewięciu automatów do gier, a zatem łącznie kara ta wyniosła 108 000 zł. Natomiast Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC, a ponadto wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gry poza kasynem gry na dziewięciu automatach, a zatem - w konsekwencji decyzji Dyrektora IC - Skarżący został zobowiązany do zapłaty kary pieniężnej w wysokości 120 000 zł (108 000 zł kary nałożonej decyzją Naczelnika UC i 12 000 zł kary nałożonej dodatkowo przez Dyrektora IC). WSA uznał ponadto, że Dyrektor IC rażąco naruszył również art. 233 Op, w którym wymieniono rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał bowiem art. 233 § 1 pkt 1 Op, czyli powinien utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy, a tymczasem z sentencji decyzji wynika, że Dyrektor IC utrzymał decyzję Naczelnika UC w mocy, a ponadto dokonał jej reformacji, gdyż wymierzył karę pieniężną w wysokości 12 000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej zwany "Dyrektorem IAS") złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Op przez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako obarczonej wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Op, to jest jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (naruszeniem art. 234 i art. 233 § 1 Op), podczas gdy organ odwoławczy nie naruszył wymienionych przepisów Op, bowiem wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji; - art. 151 ppsa przez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził w szczególności, że z podstawy prawnej zaskarżonej decyzji oraz z jej uzasadnienia wynika, że Dyrektor IC wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora IAS, wprawdzie sformułowanie sentencji zaskarżonej decyzji w zakresie przywołania aktu organu I instancji może budzić wątpliwości co do sposobu rozstrzygnięcia Dyrektora IC, to w zestawieniu z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji nie można mieć wątpliwości, że Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że takich wątpliwości nie miał Skarżący, co wprost wynika ze złożonej skargi. Zatem wskazana wadliwość powstała na skutek błędnego sformułowania (stanowi oczywistą omyłkę) i nie jest rażącym naruszenia prawa. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora IAS podtrzymał zarzuty, wnioski i argumentację podniesione w skardze kasacyjnej. Stwierdził w szczególności, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że utrzymywała ona w mocy decyzję organu I instancji, nie zaś - jak przyjął WSA - utrzymała tamtą decyzję w mocy i dodatkowo wymierzała karę 12 000 zł. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora IAS, niefortunne sformułowanie sentencji decyzji mieściło się w kategorii oczywistej omyłki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 ppsa, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 ppsa, a jej autor swoje stanowisko zasadniczo oparł na twierdzeniu, że w istocie wadliwość zaskarżonej decyzji z 17 stycznia 2017 r. polegała na oczywistej omyłce tkwiącej w jej sentencji, a nie błędnym rozstrzygnięciu - o charakterze merytorycznym. Broniąc tej tezy przekonywał, że nie można zgodzić się z WSA, że organ wydał decyzję reformatoryjną, gdyż z treści decyzji wynika, że wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Wskazując na oczywisty, jego zdaniem, charakter popełnionych w sentencji decyzji błędów, przywoływał obszernie stanowisko doktryny oraz orzecznictwa na temat oczywistych omyłek pisarskich oraz możliwości odczytania, w takim wypadku, niedwuznacznej intencji organu, chociażby przez porównanie rozstrzygnięcia z uzasadnieniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Zauważyć należy, że decyzja z [...] stycznia 2017 r. jest decyzją ostateczną, która w tej formie, jaka jest skarżona, została doręczona stronie oraz innym podmiotom w niej wskazanym i nie była nigdy zmieniona ani sprostowana. Zauważyć też trzeba, że co do zasady sprostowaniu podlegają wyłącznie błędy i omyłki oczywiste, możliwe do dostrzeżenia "na pierwszy rzut oka", niedotyczące merytorycznej strony wydanego aktu, takie jak widoczne, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylną pisownię, oczywiste przeoczenie itp. Jednoznacznie przyjmuje się, że nie podlegają sprostowaniu w omawianym trybie błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zmiana treści decyzji może nastąpić wyłącznie z zachowaniem trybu określonego we właściwych przepisach proceduralnych (Ordynacji podatkowej, kodeksu postępowania administracyjnego), przez wydanie nowej decyzji – a przypadku oczywistych omyłek, przez wydanie postanowienia o sprostowaniu. Sprostowania błędów i oczywistych omyłek dokonuje organ, który wydał decyzję dotkniętą wadami i nie jest w tym ograniczony żadnym terminem (art. 215 § 1 Op). W orzecznictwie podkreśla się, że sprostować błędy może właśnie tylko organ, który te błędy popełnił (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Wa 1336/17, opubl. Lex nr 2491786), w którym Sąd zauważył, że "Tylko organ, który prowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie i wydał w tej sprawie decyzję objętą wnioskiem o sprostowanie może zweryfikować to, w jaki sposób procedował - zbierał, rozpatrywał i oceniał materiał dowodowy i jakie wnioski wyciągnął z tej analizy. Zatem tylko ten organ może ustalić, czy takie, a nie inne rozstrzygnięcie, jest wynikiem jego oczywistego błędu popełnionego przy pisaniu osnowy decyzji, czy też jego istotnego błędu w analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy, który znalazł odzwierciedlenie w treści osnowy decyzji". Sprostowanie decyzji nie może odbyć się poza uregulowanym przepisami trybem. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 1987 r. (sygn. akt IV SA 1050/86; opubl. ONSA 1987/1/33; wydanym co prawda na gruncie kpa, ale w związku z analogicznym unormowaniem tej kwestii w Op aktualny również na gruncie mających zastosowanie przepisów) stwierdzono, że stosownie do art. 113 § 1 i 3 kpa organem właściwym do sprostowania omyłki w decyzji jest tylko ten organ, który decyzję tę wydał, a na postanowienie w tym przedmiocie przysługuje zażalenie. Wyłącznie w tym trybie może nastąpić stwierdzenie, że rzeczywiście chodzi o oczywistą omyłkę, a nie o zmianę istotnego elementu decyzji. A zatem organ prowadzący postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uprawniony do samodzielnego ustalenia - z pominięciem trybu postępowania przewidzianego w art. 113 § 1 i 3 kpa, że w decyzji tej nastąpiła oczywista omyłka. Bezzasadnie zatem w skardze kasacyjnej zmierza się do wykazania, że w kontrolowanej decyzji organ w istocie popełnił oczywistą omyłkę, skoro nie zastosował wcześniej właściwego trybu – rektyfikacji tej decyzji. Nic nie stało na przeszkodzie, aby organ dokonał sprostowania zaskarżonej decyzji, skoro jest jej autorem. Sprostowanie decyzji może nastąpić w każdym czasie. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 26 marca 1993 r. (sygn. akt I SA 1429/92; opubl. ONSA 1994/1/39) organ może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny, badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, jest obowiązany ocenić ją z uwzględnieniem sprostowania dokonanego przez organ administracji (...), bez względu na to, czy postanowienie organu w tym przedmiocie było, czy nie było przedmiotem zaskarżenia do Sądu. Zatem, wobec tego, że kontrolowana decyzja nie została sprostowana we właściwym trybie, podlega ocenie w takiej formie i treści, jakie miała w dniu jej wydania. W decyzji tej, jak zauważył WSA zarówno utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję (która wymierzała karę pieniężną – po 12 000zł od każdego z 9 automatów), jak i wymierzono karę pieniężną w wysokości 12 000zł za urządzanie gry poza kasynem gry na wymienionych w sentencji dziewięciu automatach. Słusznie więc WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie mieści się w zamkniętym katalogu rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym zawartym w art. 233 § 1 i 2 Op, gdyż organ utrzymał w mocy decyzję I instancji, a ponadto dokonał jej reformacji (wymierzył dodatkowo karę pieniężną w wysokości 12 000zł). W ten sposób organ odwoławczy pogorszył też sytuację odwołującego, co jest niedopuszczalne z mocy art. 234 Op. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie wskazano, że nie każdy błąd w działaniu organu może zostać uznany za naruszenie prawa, natomiast o rażącym naruszeniu prawa można mówić w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Jednak w dalszym ciągu, bezpodstawnie, posługując się argumentacją o popełnieniu przez organ oczywistej omyłki, dowodzono, sprzecznie z brzmieniem sentencji decyzji, że w istocie organ utrzymał tylko w mocy zaskarżoną decyzję. Taka argumentacja, co wywiedziono wyżej, nie mogła okazać się skuteczna. Skarga kasacyjna nie podważyła zatem prawidłowego stanowiska WSA o nieważności wydanej przez Dyrektora IC decyzji z powodu wady przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Proste zestawienie sentencji decyzji z 17 stycznia 2017 r. z katalogiem rozstrzygnięć organu odwoławczego zawartym w art. 233 § 1 i 2 Op oraz wyrażonym w art. 234 Op zakazem reformationis in peius (z wyłączeniem sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny, która nie miała w rozpoznawanej sprawie miejsca) wskazuje na rażące naruszenie prawa, o którym mowa w ww. przepisie. W konsekwencji WSA prawidłowo również zastosował art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. Z tych wszystkich przyczyn, uznając skargę kasacyjną za bezzasadną, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 ppsa.