II SA/Ke 172/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Jacek Kuza (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Urszula Opara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017r. sprawy ze skargi G. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz G.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w R. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zwanej dalej O.p., art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), zwanej dalej u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania G.G. , prowadzącego działalność gospodarczą F.H.U. [...] G.G. z siedzibą w [...], od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], wymierzającą karę pieniężną w łącznej wysokości 108000 zł za urządzanie gry poza kasynem gry na dziewięciu automatach: wymierzył karę pieniężną w wysokości 12000 zł za urządzanie gry poza kasynem gry na dziewięciu automatach oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w toku prowadzonych czynności kontrolnych ujawnili w lokalu przy ul. [...] w S. dziewięć urządzeń, które zainstalował i eksploatował G.G. i które mogły stanowić automaty służące do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. G.G. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego. Ponadto skontrolowany lokal nie był kasynem gry, ani salonem gier na automatach. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment kontrolny polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na ujawnionych urządzeniach gier, którego przebieg został opisany w protokole. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jednoznacznie potwierdził, iż gry prowadzone na ujawnionych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Prowadzone są bowiem na urządzeniach elektronicznych, zawierają element losowości oraz realizują wygrane pieniężne. Ponadto również przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego, dowody z przesłuchania świadków potwierdziły, że ujawnione w skontrolowanym lokalu urządzenia do gier umożliwiają gry hazardowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Tym samym działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na ww. automatach miała miejsce poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. bez koncesji oraz rejestracji automatów, tj. z pominięciem wymogów określonych w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. W takiej sytuacji urządzający gry na automatach poza kasynem – którym w niniejszej sprawie jest przedsiębiorca G.G. – podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego urządzenia – na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W tym zakresie organ wskazał, że G.G. , będący posiadaczem ujawnionych automatów, wynajął od K. W. (prowadzącego działalność gospodarczą w skontrolowanym lokalu), 3m2 powierzchni tego lokalu – w celu instalacji i eksploatowania ujawnionych urządzeń. Ponadto przedsiębiorca ten serwisował przedmiotowe automaty. W rezultacie, zdaniem organu, strona zorganizowała (stworzyła warunki) nielegalne gry hazardowe na przedmiotowych automatach w skontrolowanym punkcie, tworząc tym samym miejsce prowadzenia nielegalnych gier hazardowych. Organ odwoławczy obszernie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. wskazując, że z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wynika, że jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie faktu urządzenia gry na automacie poza kasynem gry. Zatem legalne urządzanie gry na automacie ma miejsce po uzyskaniu koncesji, a ponadto tylko, gdy będzie miało miejsce w kasynie, tak więc każdy, kto będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Podmioty takie, bez względu na ich formę prawną i miejsce urządzenia gry podlegać będą karze pieniężnej. Istotne jest wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Organ podkreślił, że zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialności deliktowej nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Jeśli chodzi zaś o zarzut braku notyfikacji u.g.h., to organ powołał uchwałę NSA z dnia 16 maja 2016 r. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., argumentując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że gry prowadzone na ujawnionych automatach zawierały element losowości oraz pozwalały na realizację wygranych pieniężnych – co świadczy o tym, że są to gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniósł G.G. , zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L z dnia 11 lipca 1998), w zw. art. 6 ust. 1, w zw. z art. 89 ust. 2 u.g.h., poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 6 ust. 1 u.g.h. może być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h., podczas gdy art. 6 ust. 1 u.g.h., stanowi przepis techniczny, w stosunku do którego nie zrealizowano obowiązku notyfikacyjnego, co powoduje, że jest on bezskuteczny, a tym samym jego naruszenie nie może stanowić podstawy wymierzenia kary pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 2 u.g.h.; b) art. 89 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do skarżącego, będącego osobą fizyczną, podczas gdy zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., podmiotami uprawnionymi do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry mogą być wyłącznie podmioty prowadzące działalność w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – co powoduje, że tylko tym podmiotom może być wymierzona kara pieniężna przewidziana w art. 89 ust. 2 u.g.h.; c) art. 2 ust. 6 u.g.h., poprzez uznanie i przyjęcie, że gra na zatrzymanych automatach była grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h., w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., zaś tego rodzaju uprawnienie posiada wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych, rozstrzygający w tym przedmiocie w drodze decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu stosownego postępowania; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na ww. automatach stanowiła grę na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h.; b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie charakteru gier urządzanych na automatach, w szczególności na skutek zaniechania zasięgnięcia opinii jednostek badających, o których mowa w art. 23f u.g.h.; c) art. 2a O.p. i art. 121 O.p. w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść skarżącego oraz przyjęcie przez organ najmniej korzystnej z możliwych wersji, co pozwoliło na wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej, podczas gdy reguła in dubio pro tributario, w świetle wątpliwości występujących w sprawie, nakazywała przyjąć wersję odmienną i w konsekwencji umorzyć postępowanie wobec skarżącego. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, lecz z innych przyczyn niż w niej podano. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a." wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności decyzji administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a rozstrzygając o zasadności skargi sąd nie jest związany jej zarzutami ani wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Według art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub posdtanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym z powodu nieważności wynikłej z wydania jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 47 § 1 pkt 3 O.p.). W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył rażąco art. 234 i 233 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Określona w art. 234 O.p. instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony w postępowaniu administracyjnym. "Niekorzyść", o której mowa w powyższym przepisie, to obiektywne pogorszenie sytuacji prawnej strony odwołującej się wskutek decyzji wydanej przez organ odwoławczy. O tym, że pogorszenie takie nastąpiło, przesądza zestawienie osnowy decyzji organu pierwszej instancji z rozstrzygnięciem organu II instancji. Dokonując porównania tych decyzji nie można mieć żadnych wątpliwości co do tego, że sytuacja wnoszącego odwołanie pogorszyła się na skutek rozpatrzenia jego odwołania i wydania decyzji przez organ II instancji. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył bowiem skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry od dziewięciu automatów do gier, w związku z czym łącznie kara ta wyniosła 108.000 zł. Dyrektor Izby Celnej natomiast utrzymał w mocy powyższą decyzję, a nadto wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gry poza kasynem gry na dziewięciu automatach. W konsekwencji powyższej decyzji skarżący został zobowiązany do zapłaty kary pieniężnej w wysokości 120.000 (108.000 zł kary, która została nałożona decyzją organu I instancji i utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej oraz 12.000 nałożone dodatkowo przez organ odwoławczy). Powyższe niewątpliwie pogorszyło sytuację osoby obowiązanej do zapłaty kary pieniężnej. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy pogorszył w ten sposób sytuację prawną odwołującego się, co w myśl art. 234 O.p. jest niedopuszczalne, chyba, że zaskarżona decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny, czego jednak w sprawie ani organ II instancji, ani Sąd nie stwierdził. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zakaz reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym dotyczy szczególnie istotnych wartości, wynikających wprost z art. 1 Konstytucji i nie zastosowanie się do tej zasady winno być szczegółowo uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 1986 r., II SA 1500/85). W niniejszej sprawie organ odwoławczy rażąco naruszył również art. 233 O.p. Zgodnie z art. 233 § 1 O. p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższy przepis wyczerpująco wymienia rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organ w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., czyli powinien utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Tymczasem z sentencji zaskarżonej decyzji wynika, że organ utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, a ponadto dokonał reformacji tej decyzji, gdyż wymierzył karę pieniężna w wysokości 12.000 zł. Trzeba przy tym dodać, że możliwość zreformowania decyzji organu I instancji przewidziana w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wymaga uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części, co w zaskarżonej decyzji nie nastąpiło. Dyrektor Izby Celnej wydał więc rozstrzygnięcie, którego nie przewiduje art. 233 O.p. Ponieważ jak już wyżej wspomniano art. 233 O.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego, wydanie decyzji nieprzewidzianej w tym przepisie stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając to wszystko na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania, na które złożył się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 2000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.), w wysokości 5400 zł. Kończąc należy podkreślić, że stwierdzenie istnienia wad decyzji powodujących jej nieważność, czyni dalszą kontrolę sądową nie tylko zbędną, ale i niedopuszczalną (zob. wyrok z dnia 21 września 2011 r. w sprawie II OSK 737/10, Lex nr 1152185). Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta nieważnością, sąd administracyjny może przystąpić do badania ewentualnego zaistnienia pozostałych wad orzeczenia. W konsekwencji stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zwalnia sąd administracyjny z konieczności odniesienia się do zarzutów skargi i przedstawienia w związku z tym wiążących na przyszłość zaleceń i ocen prawnych dla organu.