I SA/Łd 402/19

Sygn. akt I SA/Łd 402/19 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za XI 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę a także zabezpieczenie na majątku Strony przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku za wyżej opisany okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oddala skargę. I SA/Łd 402/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2018 r., którą organ ten: – określił M. G. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku w wysokości 299.530,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 59.434,00 zł, – zabezpieczył na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku w wysokości 253.191,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 59.434,00 zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2018 r. została wydana w wyniku kontroli podatkowej, w toku której ujawnione zostały nieprawidłowości powodujące obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącego. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej O.p,). Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie, Organ odwoławczy powołując się na art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wskazał, że argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji zabezpieczającej, są ustalenia z kontroli podatkowej, z których wynika, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w listopadzie 2015 roku przez: A. Sp. z o. o. oraz B. K. J., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma A. Sp. z o. o. była kontrolowana na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Ś. w zakresie rzetelności przedmiotowych transakcji. Z pozyskanych informacji wynika, że spółka ta nie złożyła deklaracji PIT-4R, adresem jej siedziby jest adres biura wirtualnego, pod którym zarejestrowanych jest kilkaset podmiotów, a umowa najmu wygasła z uwagi na brak wpłat. Firma K. J. nie zatrudniała pracowników, korespondencja była odbierana przez ojca podatnika albo wracała na adres urzędu, nie było również kontaktu z tym podmiotem pod zgłoszonymi adresami. Podatnik nie stawił się w miejscu prowadzenia kontroli, nie wyznaczył pełnomocnika i nie okazał dokumentacji podatkowej. Następnie powołując się na treść art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. 2018, poz. 2174 – dalej ustawa o VAT) organ podkreślił, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uwzględnianie w rozliczeniach podatkowych przez M. G. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podważyły domniemanie rzetelności strony jako podatnika. Natomiast stwierdzenie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej organ II instancji podkreślił, że nie dotyczą one decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i jako takie nie mogą być rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Organ odwoławczy przyjął, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że warunek, o którym mowa w art. 33 O.p. został spełniony, a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika było uzasadnione. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest bowiem już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na zasadność wydania decyzji zabezpieczającej wpływ ma również analiza sytuacji finansowo-majątkowej strony, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przyszłych zobowiązań. W złożonych zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatnik wykazał za: – 2015 rok dochód w wysokości 112.226,70 zł (P1T-36L) oraz dochód w kwocie 20.760,00 zł (PIT-37), – 2016 rok dochód w wysokości 41.492,27 zł (PIT-36L) oraz dochód w kwocie 20.875,20 zł (PIT-37), – 2017 rok dochód w wysokości 52.063,22 zł (PIT-36L). W tym stanie rzeczy, za trafną w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy uznać tezę organu I instancji, że malejące dochody M. G. na przestrzeni lat 2015-2017, a także ich suma w wysokości 247.417,39 zł potwierdzają obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej w kwocie łącznej 358.964,00 zł. W ocenie organu odwoławczego gwarancji spłaty nie daje również majątek podatnika, bowiem wartość szacunkowa należącego do niego lokalu mieszkalnego w T. przy ul. A. 30/32 m 10, o powierzchni użytkowej 51,70 m², wynosi 135.200,00 zł, a należące do strony pojazdy organ I instancji wycenił na łączną kwotę 118.000,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wartość składników majątkowych (pojazdów), biorąc przede wszystkim pod uwagę lata produkcji, jest niewystarczająca do uznania, że prognozowana kwota zobowiązania za jeden miesiąc - listopad 2015 roku zostanie bez przeszkód uregulowana. Organ zauważył przy tym, że wartość tego typu ruchomości znacznie maleje wraz z upływem czasu, jak również nie można wykluczyć innych zdarzeń mogących mieć miejsce w związku z bieżącym użytkowaniem pojazdów i prowadzących do obniżenia ich wartości. Zatem sam fakt posiadania samochodów w tym momencie, nie daje gwarancji, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości uregulowane przez stronę. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ podatkowy I instancji biorąc pod uwagę informacje, którymi dysponował i które pozyskał od strony w toku kontroli, miał uzasadnione podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił również, że strona nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2015 roku, uwzględniając ustalenia dokonane przez organ I instancji. W związku z powyższym – w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – należy się spodziewać, że zobowiązanie podatkowe będzie określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w toku postępowania podatkowego. A zatem moment potwierdzenia w prawidłowej wysokości przedmiotowego zobowiązania zostanie odsunięty w czasie, co - biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, w tym także wysokość spodziewanej zaległości, może spowodować znaczne utrudnienia w dochodzeniu obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutów procesowych odwołania, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający zasadom postawionym przed organami podatkowymi. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2019 r. M. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: – prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie istnieje realna możliwość, iż należność może nie zostać uregulowana; – art. 122, art. 123 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem stwierdzenia zaistnienia przesłanek zabezpieczenia oraz brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co dotyczy także postępowania przed wydaniem decyzji zabezpieczającej. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Z kolei w myśl § 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. I FSK 1383/08 (LEX nr 785839), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu w omawianej sprawie okoliczności takie zostały wykazane przez organy. Przesłanką zabezpieczenia było bowiem ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT wystawiane przez nierzetelnych kontrahentów (firmę K. J. oraz A. Sp. z o. o.), którzy nie wykonali na rzecz podatnika usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zasadnie zatem stwierdził organ, że takie okoliczności podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika. Na zasadność wydania decyzji zabezpieczającej miała wpływ również analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania spornego zobowiązania. Organ wskazał bowiem na malejące dochody strony na przestrzeni lat 2015-2017 (w sumie 247.417,39 zł), które potwierdzają obawę niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej w łącznej kwocie 358.964,00 zł. Gwarancji spłaty nie daje również majątek podatnika, bowiem wartość szacunkowa należącego do niego lokalu mieszkalnego w T. o pow. użytkowej 51,70 m², wynosi 135.200,00 zł, a łączna wartość pojazdów należących do strony - ok. 118.000,00 zł. Trudno uznać jednak, by skarżący zamierzał przeznaczyć na spłatę zobowiązań swój lokal mieszkalny, czy sprzęt służący do wykonywania działalności gospodarczej, którego wartość każdej chwili może ulec obniżeniu. Reasumując, zdaniem Sądu organy wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie obciążające podatnika nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organu pierwszej instancji, wskazujące na uczestnictwo skarżącego w procederze wpuszczania w obieg gospodarczy faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, a także okoliczności świadczące o złej sytuacji gospodarczej skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego (art. 33 § 1 O.p.) i przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 122 i 123 O.p.). W zaskarżonej decyzji bowiem organ odwoławczy odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sposób jednoznaczny akceptując ustalenia organu I instancji, dokonane w tym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na podstawie danych posiadanych przez ten organ, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że skarżący nie akceptuje tych danych, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 122 O.p.) Skarżący bowiem będzie miał realną możliwość kontestowania danych, którymi dysponowały organy i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązania w postępowaniu wymiarowym. Nie została również naruszona zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.). Organ podatkowy może bowiem odstąpić od wykonania obowiązków wynikających z tego przepisu w dwóch wypadkach. Po pierwsze, gdy przewiduje, że zostanie wydana decyzja uwzględniająca w całości wniosek strony. Po drugie, gdy zachodzą przypadki, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p., w tym w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego (por. A. Kabat Komentarz do art.123 ustawy - Ordynacja podatkowa, stan prawny na 1 kwietnia 2019 r., Lex). Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji. AKE.