III FSK 1860/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 457/19 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 15 lutego 2019 r. nr SKO-53-448/18 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 457/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie skargi złożonej przez Prokuratora Okręgowego w T. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 15 lutego 2019 r., nr SKO-53-448/18 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł uczestnik postępowania P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka). Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Jako podstawę kasacyjną wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z powodu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię: - przepisów w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg. stawki jak dla gruntów pozostałych, - przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - braku zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane tj. § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 151, poz. 987) zawierającego definicję "budowla kolejowa" rozumianą jako całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, - braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 86, poz. 789 ze zm.), - braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w ustawie z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. nr. 95, poz. 474 ze zm. - art. 2 pkt 1), oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy: - gdyż sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) przez brak wykazania, że spółka: - miała techniczne możliwości wykorzystywania nieczynnej linii kolejowej, - zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą w postaci dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia nie dających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają sprawę na korzyść podatnika. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie od organu podatkowego na rzecz uczestnika postępowania zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o przeprowadzenie rozprawy celem rozpatrzenia wniesionej skargi kasacyjnej. Spółka zaznaczyła, że wprawdzie sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał również na zasadność skargi odnoszącej się do niepełnego oznaczenia organu administracji publicznej lecz z racji zawarcia w wyroku wywodów merytorycznych wniesienia skargi kasacyjnej było niezbędne, aby w tym zakresie nie ostał się w obrocie prawnym pogląd dotyczący innych kwestii niż formalne i aby tym poglądem nie był związany organ podatkowy drugiej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu pismem z 23 stycznia 2020 r. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. Prokurator Okręgowy w T. pismem z 28 stycznia 2020 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W piśmie z 6 maja 2021 r. stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że zapadło orzeczenie z 24 lutego 2021 r. Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 39/19, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku rozumienia go w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będącego podstawą materialnoprawną wydania wyroku I SA/Bd 457/19. Zarządzeniem z 31 sierpnia 2022 r. w na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. W kolejnym piśmie procesowym uzupełniającym skargę kasacyjną z 9 października 2022 r. pełnomocnik spółki ponownie wskazał na konieczność uwzględnienia w sprawie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Podniósł również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę nie wziął pod uwagę okoliczności wykonywania przez skarżącego obok podstawowej działalności gospodarczej także zadań z zakresu obronności. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamej merytorycznie sprawie wyrokiem z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21 oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Podzielając stanowisko wyrażone we wskazanym orzeczeniu, Sąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się przytoczona tam argumentacją. Spór w sprawie dotyczy zaklasyfikowania stanowiących własność podatnika gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są takie tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem sądu pierwszej instancji, grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika. Jednocześnie godzi się zauważyć, że w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje się na budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako na przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W nawiązaniu do treści tego przepisu spółka czyni zarzut jego błędnego zastosowania jako, że budowle po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie nie jest jednak klasyfikacja podatkowoprawna budowli, ale status nieruchomości gruntowych – to czy zasadne jest opodatkowywanie ich powierzchni przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej, przez wzgląd na to, że jest ona związana z działalnością gospodarczą skarżącego. Tym samym, rozpatrując zarzuty materialnoprawne spółki należy w pierwszej kolejności nawiązać do tego, w którym artykułuje się obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., ponieważ - w ocenie strony - grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do tej kwestii nie można zgodzić się z zapatrywaniem spółki. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez stronę. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Przykłady takiego wykorzystywania gruntów przez spółkę wskazuje Prokurator w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21. Nie zasługuje przy tym na uznanie powoływany przez spółkę argument oparty na konieczności wykonywania obowiązków w związanych z obronnością. Poza ogólnym wskazaniem na określone w przepisach obowiązki w zakresie obronności, autor skargi kasacyjnej nie twierdzi, że konkretne grunty były faktycznie wykorzystywane na cele obronne. Przeciwnie, wyjaśnia, że jest to obowiązek o charakterze podmiotowym i nie jest możliwe wskazanie, na jakich działkach ewidencyjnych jest on wykonywany. Niewątpliwie względy związane z obronnością nie stanowiły przeszkody do likwidacji linii kolejowej położonej na sporych gruntach. Wykonywanie przez przedsiębiorcę kolejowego dodatkowych zadań z zakresu obronności nie zmienia faktu, że dominującym obszarem jego działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy spółka nie twierdzi, że grunty służyły celem obronnym, sama teoretyczna możliwość ich wykorzystania w ten sposób nie zmienia podjętych w sprawie ustaleń, że pozostają one związane z działalnością gospodarczą. Przez wzgląd na artykułowany już przedmiot sprawy (opodatkowanie gruntu, a nie budowli) nie sposób też uznać za trafne zarzutów skargi kasacyjnej, w których jej autor koncentruje się na kwestiach terminologicznych – niezastosowaniu przez sąd pierwszej instancji definicji budowli kolejowej, czy linii kolejowej, wynikających z aktów prawnych nienależących do prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie chodzi o opodatkowanie budowli kolejowych. Nie ulega wątpliwości to, że linia kolejowa została zlikwidowana i nie występują względy techniczne uzasadniające niemożność jej wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, wspomniane kryterium (niezdatność nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych) może być odnoszone wyłącznie do nieruchomości gruntowych skarżącego. Te zaś, jak już wcześniej wskazano, mogą być wykorzystywane w jego działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Dlatego właśnie w odniesieniu do nich nie sposób mówić o braku wykorzystywania i niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności strony, podyktowanego względami technicznymi. Odnośnie argumentów podniesionych przez spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wskazać, że jakkolwiek wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu – a tylko stwierdzenie niemożności wykorzystywania nieruchomości dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i to również w przyszłości, pozwala na uznanie jej za niezdatną do wykorzystywania w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Oznacza to więc, że nie ma podstaw do stwierdzenia "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy dodać, że wysoce wątpliwe jest przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyprowadzanej przez skarżącego z art. 2 Konstytucji RP należy zauważyć, że wspomniane pryncypium nie jest regułą wykładni prawa. Należy je natomiast klasyfikować jako swoistą "zasadę racji ostatecznej". Chodzi bowiem o to, że podatnik jako słabsza niż podmiot uprawniony z tytułu podatku strona stosunku podatkowoprawnego, w demokratycznym państwie prawnym nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że państwo jako podmiot stanowiący prawo nie jest w stanie ukształtować go w sposób niebudzący wątpliwości co do treści normy prawnej. W związku z tym, jeżeli po zastosowaniu wszelkich możliwych reguł wykładni nie sposób ustalić jednoznacznej treści normy prawnej, zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisu, która jest korzystna dla podatnika, a nie dla podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie zaistniała. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji byli bowiem w stanie ustalić jednoznaczną treść normy prawnej, wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Także teza spółki podnoszącej naruszenie zasady in dubio pro tributario nie znalazła więc potwierdzenia w realiach przedmiotowej sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński