III FSK 2719/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 779/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 6 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 779/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. S.A. w W. (w dalszej części uzasadnienia określanych mianem PKP, Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej określanego jako SKO, Organ odwoławczy lub Organ II instancji) z 6 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Przedmiotem sporu, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których w przeszłości była posadowiona linia kolejowa. Burmistrz [...] (w dalszej części uzasadnienia określany jako Burmistrz albo Organ I instancji) doszedł do przekonania, że tego rodzaju tereny są nadal związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym wymiar podatku od ich powinien być dokonywany w oparciu o stawkę podatkową wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 – zwanej dalej u.p.o.l.). Z tego względu Organ I instancji odmówił PKP stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Burmistrza na terenach, na których niegdyś była posadowiona była linia kolejowa możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej i dlatego powinna być do nich zastosowana stawka podatku właściwa dla takiej aktywności. Zapatrywanie to zostało podzielone przez Organ II instancji, który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny był zgodny z organami podatkowymi obydwu instancji co do podatkowoprawnej klasyfikacji gruntu pozostałego po zlikwidowanej linii kolejowej i oddalił skargę na ostateczną decyzję SKO. W przekonaniu Sądu I instancji, likwidacja linii kolejowej nie miała charakteru ostatecznego, a ponadto pozostałe po niej grunty mogą być wykorzystane do innych celów niż przewozy osób i towarów. W tym zakresie powołano się na możliwość wydzierżawiania gruntów przez Podatnika, co pozostaje w zgodności z wpisami dotyczącymi tego podmiotu, dokonanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazano tam bowiem, że przedmiotem działalności PKP jest także wynajem nieruchomości gruntowych i budynkowych. Poza tym wskazano, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, o tym czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy na nieruchomości jest realizowana tego rodzaju aktywność tego przedsiębiorcy, czy też nieruchomość została wydzierżawiona innemu podatnikowi, który prowadzi tam działalność gospodarczą. Dodatkowo postawiono tezę, że likwidacja linii kolejowej była podyktowana względami ekonomicznymi a nie – jak twierdzi Skarżący - technicznymi. Postawiono też tezę, że dla opodatkowania gruntu zasadnicze znaczenie ma jego klasyfikacja w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Z decyzji Organu I instancji wynika zaś, że część gruntów Strony podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako "Tk" (tereny kolejowe), a ich klasyfikacja nie została zmieniona. W skardze kasacyjnej zaskarżono nieprawomocny wyrok w całości, a Strona wystąpiła o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 3) zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo, na podstawie art. 176 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy celem rozpatrzenia wniesionej skargi kasacyjnej. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. - poprzez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowego opodatkowania ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) braku zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, tj. § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 151, poz. 987), zawierającego definicję pojęcia “budowla kolejowa". Jak podkreśliły PKP, budowla kolejowa jest rozumiana we wspomnianym akcie prawnym jako całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana oraz instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania ruchem, umożliwiająca dokonywanie przewozów osób lub rzeczy; 4) braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej, zawartej w art. 4 pkt 2 ustawy z 28 marca 2003 o transporcie kolejowym ( Dz.U. Nr 86, poz. 789 z późn. zm.); 5) braku zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej, zawartej w ustawie [...]; Ponadto, na podstawie art. 174 ust. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy gdyż Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia nastąpiły na podstawie niepełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wykazania, że Strona: 1) miała techniczne możliwości wykorzystywania nieczynnej linii kolejowej; 2) zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą w postaci dzierżawy (użytkowania wieczystego ) i sprzedaży; Dodatkowo, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono obrazę art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według Podatnika doszło do niej poprzez brak zastosowania w sprawie zasady in dublo pro tributario. Zgodnie z nią, w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają sprawę na korzyść podatnika. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Organ II instancji nie zgodził się z zapatrywaniem Podatnika i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W jego przekonaniu grunty tego podmiotu pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej nadal są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez PKP. Ponadto, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ostatnim istotnym zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny było złożenie przez Stronę pisma datowanego na 17 lutego 2022 r. Dokument ten był reakcją na pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2022 r., zawierające informację o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz pouczenie o możliwości złożenia pisma uzupełniającego uzasadnienie skargi kasacyjnej. Przedstawiając swoje racje, Strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W myśl tego judykatu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona zwróciła uwagę na pogląd wyrażony we wspomnianym judykacie – przekonanie o naruszeniu konstytucyjnego prawa własności poprzez opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub budowli niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W przekonaniu Podatnika opartym na analizie wspomnianego wyroku brak precyzyjnych kryteriów pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu, z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi nieproporcjonalną ingerencję w konstytucyjne prawo własności. Jak podkreślono, wobec braku tych precyzyjnych przesłanek, w realiach przedmiotowej sprawy Sąd I instancji nie rozważył w szczególności z należytą starannością możliwości wystąpienia potencjalnego związku spornego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono ponadto, że organy podatkowe obydwu instancji nie wskazały, jaką hipotetyczną ale faktycznie rentowną działalność gospodarczą można prowadzić na nasypach kolejowych czy w wąwozach. Stanowiska w tym względzie nie zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tym kontekście, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt III FSK 3205/21, Podatnik wyartykułował, że należy mieć na uwadze to, jakiego rodzaju działalność gospodarcza jest prowadzona przez niego jako posiadacza nieruchomości. W przekonaniu Strony, podczas ustalania wysokości stawki podatkowej służącej wymiarowi podatku nie chodzi o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 25 stycznia 2022 r., wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), W rozstrzygnięciu tym, wspomniany podmiot skierował sprawę na posiedzenie niejawne z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia niejawnego wobec zrzeczenia się rozprawy w sprawie powiązanej III FSK 5104/21, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie zarządzono poinformowanie stron (pełnomocników stron), że stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 wspomnianej wcześniej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 3 lipca 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskiem strony o przeprowadzenie rozprawy, a także pouczenie o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną) w odrębnych pismach procesowych. Efektem tego było złożenie przez Skarżącego wspomnianego wcześniej pisma, datowanego na 17 lutego 2022 r. Problem zaistniały w sprawie sprowadza się do pytania o wysokość stawki podatkowej, stosowanej podczas wymiaru podatku od nieruchomości od powierzchni niektórych gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, stanowiących własność Podatnika. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są takie tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Warto przy tym zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21 (Lex nr 3156413), związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wyartykułował w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczyło inne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. jego wyrok z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (Lex nr 3285503). W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Właśnie w oparciu o te kryteria należy dokonywać oceny urzeczywistnienia przez podatnika będącego przedsiębiorcą stanu faktycznego stawki podatkowej, stanowiącego element podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, determinującego taką, a nie inną treść zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (stawka podatkowa jako element dyspozycji normy podatkowoprawnej jest czynnikiem, w oparciu o który odbywa się konkretyzacja powinności podatkowej). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie aprobuje zaś oceny oraz wnioski poczynione co do tej kwestii w obydwu wskazanych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem Sądu I instancji grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są bowiem związane z działalnością gospodarczą Podatnika. Jednocześnie godzi się zauważyć, że w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje się na budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako na przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W nawiązaniu do treści tego przepisu Strona czyni zarzut jego błędnego zastosowania jako, że budowle po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie nie jest jednak klasyfikacja podatkowoprawna budowli, ale status nieruchomości gruntowych – to czy zasadne jest opodatkowywanie ich powierzchni przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej, przez wzgląd na to że jest ona związana z działalnością gospodarczą Strony. Tym samym, rozpatrując zarzuty materialnoprawne Podatnika należy w pierwszej kolejności nawiązać do tego, w którym artykułuje się obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., ponieważ – w ocenie Strony - grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do tej kwestii niepodobna zgodzić się z zapatrywaniem PKP. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzonego przez Stronę. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy (PKP) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego – dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą Podatnika, wskazane w powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21. Przez wzgląd na artykułowany już przedmiot sprawy (opodatkowanie gruntu, a nie budowli) nie sposób też uznać za trafne zarzutów skargi kasacyjnej, w których jej autor koncentruje się na kwestiach terminologicznych – niezastosowaniu przez Sąd I instancji definicji budowli kolejowej, czy linii kolejowej, wynikających z aktów prawnych nienależących do prawa podatkowego. Z całą mocą należy bowiem podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o opodatkowanie budowli kolejowych. Nie ulega wątpliwości to, że linia kolejowa została zlikwidowana i nie występują względy techniczne uzasadniające niemożność jej wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, wspomniane kryterium (niezdatność nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych) może być odnoszone wyłącznie do nieruchomości gruntowych Podatnika. Te zaś, jak już wcześniej wskazano, mogą być wykorzystywane w jego działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Dlatego właśnie w odniesieniu do nich nie sposób mówić o braku wykorzystywania i niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności Strony, podyktowanego względami technicznymi. Wreszcie, jeżeli chodzi o zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyprowadzanej przez Stronę z art. 2 Konstytucji RP należy zauważyć, że wspomniane pryncypium nie jest regułą wykładni prawa. Należy je natomiast klasyfikować jako swoistą "zasadę racji ostatecznej". Chodzi bowiem o to, że podatnik jako słabsza niż podmiot uprawniony z tytułu podatku strona stosunku podatkowoprawnego, w demokratycznym państwie prawnym nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że państwo jako podmiot stanowiący prawo nie jest w stanie ukształtować go w sposób niebudzący wątpliwości co do treści normy prawnej. W związku z tym, jeżeli po zastosowaniu wszelkich możliwych reguł wykładni nie sposób ustalić jednoznacznej treści normy prawnej, zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisu, która jest korzystna dla podatnika, a nie dla podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie zaistniała. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji byli bowiem w stanie ustalić jednoznaczną treść normy prawnej, wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Także teza Strony podnoszącej naruszenie zasady in dubio pro tributario nie znalazła więc potwierdzenia w realiach przedmiotowej sprawy. W tym stanie rzeczy, przez wzgląd na wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Podatnika jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329). Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz Adam Nita