III FSK 5104/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 782/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 16 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 782/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. S.A. w Warszawie (w dalszej części uzasadnienia określanych mianem P., Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (zwanego dalej SKO, Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 16 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Przedmiotem sporu, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, na których w przeszłości była posadowiona linia kolejowa. Wójt Gminy C. (w dalszej części uzasadnienia określany jako Wójt albo Organ I instancji) doszedł do przekonania, że tego rodzaju tereny są nadal związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym wymiar podatku od ich powinien być dokonywany w oparciu o stawkę podatkową wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 – zwanej dalej u.p.o.l.). Z tego względu Organ I instancji odmówił P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Wójta na terenach, na których niegdyś była posadowiona była linia kolejowa możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej i dlatego powinna być do nich zastosowana stawka podatku właściwa dla takiej aktywności. Odmiennego zdania było SKO, które uchyliło w całości decyzję Organu I instancji i stwierdziło nadpłatę. Z kolei to ostateczne rozstrzygnięcie Organu II instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Prokuratora Okręgowego w T. W konsekwencji wniesienia tego środka prawnego, decyzja SKO została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Nastąpiło to na mocy wyroku z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 455/19. Wyrok ten zdeterminował treść kolejnego orzeczenia Organu II instancji, który po ponownym rozpatrzeniu, decyzją z 16 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Wójta. Na orzeczenie to skargę wniósł Podatnik. Została ona jednak oddalona przez Sąd I instancji. Uzasadniając swoje racje Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wcześniejszy wyrok, jaki został wydany w przedmiotowej sprawie (sygn. akt I SA/Bd 455/19). Podzielając zapatrywanie na problem zaprezentowane w tym judykacie, Sąd I instancji wskazał, że likwidacja i rozbiórka części budowli (torów kolejowych) nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, infrastruktura jaka pozostała po likwidacji linii kolejowej znajduje się w dyspozycji Skarżącego ([....]), z czego część była przedmiotem dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży. To zaś koresponduje z przedmiotem działalności Strony, ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wymieniono tam bowiem m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionym oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Dodatkowo wskazano, że nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Postawiono też tezę, że dla opodatkowania gruntu zasadnicze znaczenie ma jego klasyfikacja w oparciu o ewidencję gruntów i budynków. Z rejestru tego wynika zaś, że grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały sklasyfikowane jako "Tk" oraz "dr", a ich klasyfikacja nie została zmieniona. W skardze kasacyjnej zaskarżono nieprawomocny wyrok w całości, a Strona wystąpiła o: 1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 3) zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo, Skarżący oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy celem rozpatrzenia jego skargi kasacyjnej. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. - poprzez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowego opodatkowania ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Problem zaistniały w sprawie sprowadza się do pytania o wysokość stawki podatkowej, stosowanej podczas wymiaru podatku od nieruchomości od powierzchni niektórych gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, stanowiących własność Podatnika. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są takie tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Warto przy tym zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21 (Lex nr 3156413), związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wyartykułował w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczyło inne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. jego wyrok z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (Lex nr 3285503). W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Właśnie w oparciu o te kryteria należy dokonywać oceny urzeczywistnienia przez podatnika będącego przedsiębiorcą stanu faktycznego stawki podatkowej, stanowiącego element podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, determinującego taką, a nie inną treść zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (stawka podatkowa jako element dyspozycji normy podatkowoprawnej jest czynnikiem, w oparciu o który odbywa się konkretyzacja powinności podatkowej). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie aprobuje zaś oceny oraz wnioski poczynione co do tej kwestii w obydwu wskazanych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu obrazy art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem Sądu I instancji grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są bowiem związane z działalnością gospodarczą Podatnika. Jednocześnie godzi się zauważyć, że w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje się na budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako na przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W nawiązaniu do treści tego przepisu Strona czyni zarzut jego błędnego zastosowania jako, że budowle po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie nie jest jednak klasyfikacja podatkowoprawna budowli, ale status nieruchomości gruntowych – to czy zasadne jest opodatkowywanie ich powierzchni przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej, przez wzgląd na to że jest ona związana z działalnością gospodarczą Strony. Tym samym, rozpatrując zarzuty materialnoprawne Podatnika należy w pierwszej kolejności nawiązać do tego, w którym artykułuje się obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., ponieważ – w ocenie Strony - grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nie mogą być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Odnosząc się do tej kwestii niepodobna zgodzić się z zapatrywaniem P. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzonego przez Stronę. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy (P.) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego – dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą Podatnika, wskazane w powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21. Przez wzgląd na artykułowany już przedmiot sprawy (opodatkowanie gruntu, a nie budowli) nie sposób też uznać za trafną argumentacji skargi kasacyjnej, w których jej autor koncentruje się na względach technicznych, uzasadniających niemożność wykorzystywania linii kolejowej w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości to, że linia kolejowa została zlikwidowana i dlatego nie występują względy techniczne uzasadniające niemożność jej wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, wspomniane kryterium (niezdatność nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych) może być odnoszone wyłącznie do nieruchomości gruntowych Podatnika. Te zaś, jak już wcześniej wskazano, mogą być wykorzystywane w jego działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Dlatego właśnie w odniesieniu do nich nie sposób mówić o braku wykorzystywania i niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności Strony, podyktowanego względami technicznymi. W tym stanie rzeczy, przez wzgląd na wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Podatnika jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329). Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz Adam Nita