I SA/Bd 782/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. K.P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Wójt Gminy C. odmówił P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji, odmawiając zwrotu nadpłaty podatku, stwierdził, że na gruntach, na których posadowiona była linia kolejowa możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej i powinna być do nich zastosowana stawka podatku właściwa dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po rozpoznaniu złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2019r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł. Skargę do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego złożył Prokurator Okręgowy w T., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), polegające na wadliwej wykładni użytego w nim pojęcia przedmiotu opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, przejawiającej się w stwierdzeniu, że likwidacja linii kolejowej powoduje trwałą przeszkodę w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej na gruncie, na którym linia ta była posadowiona. Prokurator nie zgodził się ze stanowiskiem SKO, co do braku możliwości wykorzystania gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 455/19 uchylił zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wyjaśnił, że dyspozycja zawarta w tym przepisie wyznacza obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie administracji publicznej i sądzie. Kolegium, powołując się na uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 455/19 wskazało, że Sąd przesądził, iż nieruchomości gruntowe wykazane przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem takie ich zadeklarowanie w pierwotnie złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej było prawidłowe, co oznacza, że odmowę przez Wójta Gminy C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. należy uznać za zasadną. W skardze do tut. Sądu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] lutego 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku skarżącej umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie, lecz spółka z tej możliwości nie skorzystała. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności odmówienie przez organ stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł, w związku z zakwalifikowaniem gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 455/19 uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na niepełne oznaczenie organu administracji publicznej wydającego decyzję, poprzez zaniechanie wskazania imion i nazwisk wszystkich członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którzy brali udział w jej wydaniu, tj. z powodu naruszenia art. 210 § 1 pkt 1 i 8 O.p. Ponadto w wyroku tym stwierdzono, że w kontekście wskazanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie można pominąć prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiska, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W aspekcie podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi jakiekolwiek efekty finansowe. W dalszej kolejności Sąd zwrócił uwagę na formułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zastosowana formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" odnosi się do przedmiotu opodatkowania, którym zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio u.p.o.l. są "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Istotna z perspektywy przepisu jest więc niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, a nie niemożność prowadzenia działalności o tym profilu, który wybrał posiadacz nieruchomości. Twierdzenie przeciwne nie ma oparcia normatywnego, a ponadto pozostawałoby w sprzeczności z zasadą ścisłego interpretowania wyjątków, do których należy klauzula względów technicznych. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie w zakresie rozumienia przesłanki "względów technicznych" przyjmuje się, że nie są uważane za takowe względy ekonomiczne, jak również finansowe przyczyny braku wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc poczynione spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy Sąd w powyższym wyroku wskazał, że niesporne jest, iż P. mają status przedsiębiorcy jak również to, że podmiot ten ma w zakresie swojej działalności także dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości, co wynika z wpisów zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie jest również sporne, że linia kolejowa C.-M. podlegała likwidacji na mocy zarządzenia nr 207 Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 września 1991 r. (Dz. U. MTiGM Nr 8, poz. 39). Likwidacja linii kolejowej nr [...] miała podłoże ekonomiczne i nastąpiła na podstawie zarządzenia właściwego ministra. Likwidacja miała na celu ograniczenie kosztów utrzymania ponoszonych przez zarządcę infrastruktury i zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności. Następnie Sąd podkreślił, że likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które linia ta przebiega. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są to jednak kwestie natury prawnej, podyktowane najczęściej względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musi się w ogóle nie nadawać do wykorzystywania jej w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż akty te wydawane są w oparciu o przesłankę "względów ekonomicznych". W przypadku wydania decyzji lub rozporządzenia o likwidacji linii kolejowej nie można zatem mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Likwidacja linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu. Nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem od gruntu odrębny przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona. Sąd stwierdził też, że sama likwidacja i rozbiórka części budowli, w tym wypadku torów kolejowych, nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu i pozostałej infrastruktury do innych celów, aniżeli transport kolejowy. Nie jest również niemożliwe przywrócenie np. nowocześniejszej linii kolejowej, w sytuacji dynamicznego rozwoju usług transportu kolejowego. Sąd zauważył, że w aktach administracyjnych znajduje się protokołu nr [...] z likwidacji środka trwałego (spisany [...] grudnia 1991 r.), przedmiotem rozbiórki były tory stacyjne obejmujące szyny, podkłady drewniane i podkłady stalowe. Pozostała infrastruktura znajduje się w dyspozycji P. (Oddział Gospodarowania Nieruchomościami), z czego część była przedmiotem dzierżawy (użytkowania wieczystego) i sprzedaży, co koresponduje z przedmiotem działalności spółki, ujawnionym w KRS, w którym wymieniono m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nadto Sąd zauważył, że nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, co oznacza, że przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w innym charakterze. Oznacza to, że wyłączeniem nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który ze względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Sąd nadmienił, że mimo znacznego upływu czasu od momentu likwidacji linii kolejowej, pozostała infrastruktura pozostaje w dyspozycji P. ., która jak wynika z wpisu w KRS zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami. W rezultacie Sąd we wskazanym wyroku nie podzielił stanowiska zawartego w ekspertyzie prawnej z dnia [...] grudnia 2012 r. sporządzonej przez B. B. , zawierającego się w konkluzji, że dla stwierdzenia względów technicznych nie ma znaczenia okoliczność prawnej likwidacji linii kolejowej polegająca na wydaniu stosownego aktu zarządzającego jej likwidację Zawsze bowiem gdy linia kolejowa faktycznie przestaje być zdatna do wykonywania transportu kolejowego, o ile rzeczywiście nastąpi zaprzestanie jego wykonywania, należy uznać, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto Sąd stwierdził, że przyjęty sposób rozumienia terminu "względy techniczne" uzasadniony jest również rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. zwalnia bowiem od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Zatem likwidacja linii kolejowej nie świadczy o zaistnieniu względów technicznych, ponieważ w takim wypadku zbędne byłoby uregulowanie w tym przepisie kwestii zwolnienia od podatku gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Wprowadzając ten przepis, ustawodawca stwarza możliwość przygotowania gruntów, budynków i budowli kolejowych do wykorzystania ich i zagospodarowania na inne cele. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest również to, że dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma jego klasyfikacja zawarta w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z tej ewidencji. Z ewidencji gruntów wynika, że grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały sklasyfikowane jako "Tk" oraz "dr", ich klasyfikacja nie została zmieniona. Przedmiot i podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego ustalana jest w oparciu o obowiązujące, w okresie, za który ustalany jest podatek, zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a obowiązkiem organu podatkowego przy ustalaniu wymiaru podatku jest uwzględnienie danych wynikających z tej ewidencji, natomiast, rzeczą podatnika jest ewentualne doprowadzenie do zmiany klasyfikacji gruntu. Reasumując, w wyroku z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 455/19 Sąd uznał, że nieruchomości gruntowe wykazane przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem takie ich zadeklarowanie w pierwotnie złożonej przez spółkę w dniu [...] stycznia 2004 r. deklaracji podatkowej było prawidłowe, co oznacza, że odmowę przez Wójta Gminy C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. należy uznać za prawidłową. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza zakaz formułowania przez organy i sąd nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązanie do podporządkowania się im w pełnym zakresie. Ocena prawna może dotyczyć m.in. stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu. Ocena prawna dotyczy tym samym całokształtu dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania są konsekwencją wyrażonej oceny prawnej odnośnie dotychczasowego postępowania i zawierają wytyczne co do sposobu postępowania w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 403/19). W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka kwestionuje stanowisko organu, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową podlegają opodatkowaniu według stawki, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podnosi, iż likwidacja linii kolejowej oznacza jej degradację i brak możliwości jej wykorzystania w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podkreśla też, że w aktach sprawy nie ma żadnych materiałów potwierdzających, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w postaci dzierżawy (użytkowani wieczystego) i sprzedaży gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej. Dla uzasadnienia swoich racji spółka odwołała się do ekspertyzy prawnej B. B. oraz orzecznictwa sądowego. Wskazać jednak należy, że w wyroku z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 455/19 zostało przesądzone, że sporne grunty należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powody zajęcia takiego stanowiska Sąd szczegółowo wyjaśnił w powyższym wyroku. W istocie uzasadnienie tego wyroku stanowi odpowiedź na zarzuty sformułowane w skardze. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą, na podstawie art. 153 p.p.s.a., organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę. Jeżeli spółka nie podzielała dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oceny przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, winna skorzystać z przysługujących jej środków zaskarżania wyroku. Nie jest wykluczona możliwość wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, mimo korzystnego dla strony rozstrzygnięcia, jeżeli strona nie zgadza się w pełni z argumentacją, którą zawarł sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2019 r., I FSK 1358/19). Jeśli skarżąca z możliwości tej nie skorzystała, to - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. – organ i sąd był związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 455/19. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.