I FSK 1064/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 640/18 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 640/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. B. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 21 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 21 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno- Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 1 marca 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że prawidłowe były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania tej decyzji, tj. że faktury VAT dokumentujące rzekome nabycie przez skarżącego na 11 stacjach paliw sieci P. S.A oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że z materiału dowodowego (w tym pozyskanego z postępowania przygotowawczego w sprawie [...]) jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane faktury skarżący nabył od A. W., który w trakcie postępowania karnego przyznał się do podrabiania i wystawiania fałszywych faktur – w tym na rzecz skarżącego – na których, jako wystawcę wpisywał P.,. Powyższe ustalenia znajdowały potwierdzenie zarówno w zeznaniach skarżącego, który przyznał, że nabywał od A. W. faktury niemające żadnego związku z realnymi transakcjami, jak i w informacjach uzyskanych od P. S.A., który zaprzeczył wiarygodności zakwestionowanych faktur. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zer zm., dalej Ordynacja podatkowa). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Naruszeniem przepisów normujących postępowanie podatkowe nie było nieuwzględnienie przez organy podatkowe podnoszonych przez skarżącego argumentów, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musiał nabywać paliwo, jak i powoływanych na tę okoliczność dowodów, bowiem nie miały one wpływu na wynik sprawy. 2.4. W podsumowaniu Sąd instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których przedmiotem była sprzedaż oleju napędowego na stacjach paliw P. S.A. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie uwzględnienie skargi pomimo zaniechania zebrania całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności faktu nabywania przez skarżącego oleju napędowego, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wskazane przez organy prowadzące postępowania podatkowe nie uprawniały skarżącego do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, podczas gdy skarżący rzeczywiście nabywał olej napędowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej i świadczył usługi transportowe. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej jak i uzasadnienie powołane na ich poparcie. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało jednoznacznie, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżący posługiwał się podrobionymi fakturami i że nie nabywał oleju napędowego na stacjach paliwowych P. S.A, znajdowały potwierdzenie w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznaniach skarżącego, w których przyznał, że faktury otrzymał, za odpłatnością, od mężczyzny o imieniu A. Sąd ten podkreślił, że zeznania skarżącego potwierdzone zostały, również powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zeznaniami A. W., który – niezależnie od zmienności jego zeznań co do szczegółów opisywanego w nich procederu sporządzania i dystrybucji faktur mających potwierdzać transakcje nabycia paliwa od P. S.A., które w rzeczywistości nie miały miejsca – konsekwentnie wymieniał skarżącego jako jednego z "nabywców" tych faktur. Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych, stwierdził, że przyjęte ustalenia opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 4.4. Przywołana przez Sąd pierwszej instancji zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Brak w skardze kasacyjnej przytoczenia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, że nie podważono w niej oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe przesądzało o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż – jak to już odnotowano – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. 4.5. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zauważa, że ani w treści tych zarzutów ani w przywołanej na ich uzasadnienia argumentacji nie kwestionowano ustalenia, że faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego były podrobione i skarżący otrzymał je, za odpłatnością, od A. W. Nie kwestionowano także ustalenia, że skarżący nie nabywał oleju napędowego na stacjach paliw sieci P. S.A oraz, że świadomie posługiwał się fałszywymi fakturami VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się natomiast na argumentacji, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z faktycznym nabyciem paliwa do ciągników siodłowych. Podkreślono, że ponieważ skarżący nie dysponował dokumentami dotyczącymi nabycia towaru wnosił "(...) o dokonanie weryfikacji czy i ile oleju napędowego zużyły pojazdy wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej – tak aby wykazać, że kwoty na fakturach zgadzały się z ilością rzeczywiście zakupionego paliwa. Zarzucono w związku z powyższym, że "(...) organ niezasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodów, innych aniżeli księgi podatkowe strony mogących potwierdzać fakt nabycia przez stronę oleju napędowego w ilości i cenie odpowiadającej wartościom wskazanym na fakturach VAT zaewidencjonowanych przez stronę a zakwestionowanych przez organ" (str. 4/5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.6. Przedstawione wyżej uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje na to, że nie dostrzeżono w nim zasady przyjętej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik może obniżyć podatek należny, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo posiadanie faktury nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, gdyż dokument taki musi być rzetelny zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zatem ustalenia, że faktura nie dokumentowała rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż nie została wystawiona przez podmiot figurujący w niej jako dostawca, a podatnik ją przyjmujący świadomie odliczał wykazany w tej fakturze podatek naliczony wykluczało możliwość skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4.7. Reasumując; z punktu widzenia przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczono nie miało zatem żadnego znaczenia to, czy i ile oleju napędowego zużyły pojazdy wykorzystywane przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, ale to czy faktury uwzględnione w rejestrze zakupu i w deklaracjach podatkowych za 2014 r. odzwierciedlały rzeczywiste nabycie paliwa od podmiotu w nich wykazanego jako dostawcy. Ponieważ – jak już odnotowano – skarżący nie podważył ustalenia, że posługiwał się podrobionymi fakturami VAT, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności, nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że o wykazany w tych fakturach podatek naliczony mógł obniżyć podatek należny. Tym samym bezzasadny był podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, gdyż podniesione w niej zarzuty były nieusprawiedliwione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Mariusz Golecki sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 2