II GSK 53/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 362/19 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 23 kwietnia 2013 r. funkcjonariusze Wydziału do Walki z Korupcją Komendy Wojewódzkiej Policji w R. przeprowadzili czynności służbowe w toku których stwierdzili, że w lokalu przy ul. [...] znajduje się m.in. terminal internetowy nr [...]. Urządzenie to posiadało elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych. Postanowieniem z dnia 31 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. wydaną na podstawie m.in. art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ugh, nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie (terminalu internetowym) poza kasynem gry. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wydane w sprawie decyzje i umarzając postępowanie administracyjne stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy orzekające w sprawie nie zwróciły uwagi, iż nastąpiło przedawnienie możliwości nałożenia na skarżącego kary administracyjnej. Sąd wskazał, że mimo iż przepisy ustawy o grach hazardowych (art. 8 i art. 91 ugh), wskazują na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), a nie odwołują się wprost do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: kpa), to zdaniem Sądu przepisy Działu IVA "Administracyjne kary pieniężne" w ograniczonym zakresie winny mieć zastosowanie do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Sąd stwierdził, że po pierwsze kara pieniężna za urządzanie gier hazardowych na automacie poza kasynem gry jest administracyjną karą pieniężną o jakiej mowa w art. 189b kpa, gdyż jest karą określoną w ustawie, ma charakter pieniężny, nakładana jest przez organ administracji w drodze decyzji i w końcu nakładana jest w związku z naruszeniem przez określony podmiot zakazu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Sąd powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że obecnie nie budzi wątpliwości, że do przedawnienia nałożenia kary pieniężnej nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 68 tej ustawy. Dodatkowo Sąd zauważył, że instytucja przedawnienia należy do sfery prawa materialnego, a nie sfery prawa procesowego. Z kolei w przepisach Działu IVA kpa, a konkretnie w art. 189a § 1 wyjaśniono, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu. Natomiast z art. 189a § 2 kpa wynika, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych wymienionych w punktach 1-6 kwestii dotyczących m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej (pkt 3) przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że zarówno ustawa o grach hazardowych, jak i ustawa Ordynacja podatkowa nie uregulowała terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej. Zatem, wobec treści art. 189g § 2 kpa nic nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie nieuregulowanym przepisami ugh i Ordynacji podatkowej stosować materialne przepisy kpa odnoszące się do przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej. W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie winien zostać zastosowany art. 189g § 1 kpa, który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Z akt sprawy wynika, że naruszenie prawa w postaci urządzania gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Policji, tj. w dniu 23 kwietnia 2013 r. Postępowanie administracyjne zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej zostało wszczęte już po okresie 5-letnim do wydania decyzji o nałożeniu kary (postanowienie z dnia 31 października 2018 r.), a więc decyzja nakładająca karę została wydana po upływie tego terminu. Zatem wydane decyzje winny być usunięte z obiegu prawnego, gdyż naruszają powołany art. 189g § 1 kpa, jak również przepisy postępowania nakazujące rzetelne (wyczerpujące) rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu naruszenie to także uprawnia do umorzenia postępowania administracyjnego na mocy art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: ppsa). W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa w zw. art. 135 i art. 145 § 3 ppsa. II Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa naruszenie: - prawa materialnego 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa oraz w zw. z art. 189g § 1 kpa w zw. z art. 8 ugh oraz art. 91 ugh przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry ulega przedawnieniu jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa, podczas gdy w sprawie o wymierzenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa; 2) 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 189g § 1 kpa poprzez jego wadliwe zastosowanie z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, pomimo wyraźnego odesłania w art. 8 ugh i 91 ugh do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wymierzania kar pieniężnych; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, art. 135 ppsa, art. 145 § 3 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 189g § 1 kpa, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania na skutek wadliwego przyjęcia, że możliwość nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry ulega przedawnieniu jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa, podczas gdy prawidłowa ocena ustalonego stanu faktycznego oraz prawidłowa wykładnia art. 189g § 1 kpa w zw. z art. 8 ugh i art. 91 ugh prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie nie ma zastosowania art. 189g § 1 kpa. Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 ppsa i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 ppsa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu zakreślona granicami skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych stosuje się przepisy Działu IVA -"Administracyjne kary pieniężne" Kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie skarżącego organu poglądowi zaprezentowanemu przez Sąd I instancji, że w sprawie stosuje się przepisy wyżej wskazanego Działu Kodeksu postępowania administracyjnego, sprzeciwia się treść art. 8 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej oraz art. 91 tej ustawy, w myśl którego do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na wstępie należy stwierdzić, że odesłanie do regulacji zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa wskazuje, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych ustawa o grach hazardowych odsyła wprost albo odpowiednio do przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanie mają zasady określone w Ordynacji podatkowej i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym. Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. Nie budzi również wątpliwości na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. P 32/12, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu wiążącym w tej sprawie) rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Taka też teza była prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych statuuje sankcję publicznoprawną, która stanowi cechy sankcji prawnofinansowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa. W przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego); sankcja ma stanowić swoisty "straszak" dla adresatów i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów w przypadku ich naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 771/14; publ. CBOSA). Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Niemniej jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 ustawy o grach hazardowych, ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o które mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych , o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16; publ. CBOSA). W tej sytuacji należałoby rozważyć, jak słusznie uczynił to Sąd I instancji, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące kwestie administracyjnych kar pieniężnych. Zdaniem składu orzekającego niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem. Odpowiadając na to pytanie po pierwsze należy zauważyć, że przepisy określające przedawnienie są przepisami materialnoprawnymi. Po wtóre biorąc pod uwagę, że przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego Działu winny pełnić, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; publ. CBOSA). Należy zatem stwierdzić, że ponieważ w art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji prawidłowo uchylił wydane w sprawie decyzje i umorzył postępowanie administracyjne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.