I SA/Po 327/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z [...] października 2018 r. stwierdzającą [...] S.A. w [...] nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł i oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 r w kwocie [...]zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, wyjaśniono, że decyzją z [...] grudnia 2014 r. Burmistrz [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wnioskiem z [...] grudnia 2014 r. spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Burmistrz [...] zawiesił postępowanie w sprawie do dnia rozstrzygnięcia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2014 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] lipca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza [...] w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Burmistrz podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z [...] września 2017 r. Burmistrz [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości 2009 r. w kwocie [...]zł i przekazał w tym dniu ww. kwotę na rachunek spółki. W odpowiedzi na wniosek spółki z [...] października 2017 r. o uzupełnienie decyzji w zakresie odsetek od nadpłaty za okres od pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty, Burmistrz postanowieniem z [...] października 2017 r. odmówił uzupełnienia decyzji, wskazując, że decyzja powyższa decyzja została wydana w ustawowym terminie i brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty. Od decyzji z [...] września 2017 r. Spółka odwołała się, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Podniosła, że nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (to jest wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). W ocenie Odwołującej się organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, ponieważ brak było podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania, co wydłużyło okres zwrotu spłaty. Uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. skutkowało powstaniem nadpłaty, a spowodowane było właśnie przedawnieniem. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Burmistrz [...] określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłaty do dnia zwrotu nadpłaconego podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że odmowa ustalenia oprocentowania nadpłaty wynika z faktu, że organ nie przyczynił się do jej powstania. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Powtórzyła uzasadnienie z odwołania od decyzji organu I instancji z [...] września 2017 r. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z [...] października 2018 r. Burmistrz [...] stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł i oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Organ uznał zasadność oprocentowania nadpłaty za okres od dnia [...] lipca 2017 r. do dnia zwrotu nadpłaty – [...] września 2017 r. Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i określenie oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłaty kwoty [...]zł do dnia zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację poprzednich odwołań. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2019 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Kolegium zwróciło uwagę na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji oprocentowania nadpłaty, wskazując, że w przedmiotowej sprawie znajdywały zastosowanie przepisy obowiązujące przed dniem [...] stycznia 2016 r. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazano, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Nie można uznać, że wydanie [...] grudnia 2014 r. przez organ I instancji decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r., a więc pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na upływ terminu przedawnienia, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Dodatkowo Kolegium zwróciło uwagę, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej tylko wówczas, jeżeli nadpłata została zwrócona po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości. W sprawie niniejszej Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 decyzją z [...] lipca 2017r. W tej sytuacji organ I instancji zobowiązany był zwrócić nadpłatę do dnia [...] sierpnia 2017 r. Zwrot nadpłaty w kwocie [...]zł (w tym podatek od nieruchomości - [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł) nastąpił w dniu [...] września 2017r. Organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość należnego oprocentowania za okres od [...] lipca 2017 r. do [...] września 2017 r. w kwocie [...]zł, którą wpłacił na rachunek spółki [...] października 2018 r. W skardze na powyższą decyzję Spółka podtrzymała zarzuty naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., podnosząc, że organ przyczynił się powstania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W niniejszej sprawie spór dotyczy wykładni prawa materialnego dotyczącego oprocentowania nadpłaty. Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej., to mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK [...], stwierdzając, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Trafnie w związku z tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem [...] stycznia 2016 r., gdy na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia [...] września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu przed [...] stycznia 2016 r.), oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługiwało od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt I O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim – niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowanie nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. Jak wynika z akt sprawy spółka zapłaciła podatek na podstawie nieostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. uchyliło decyzję wymiarową Burmistrza [...] i umorzyło postępowanie, z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie można uznać, że organ wydający decyzję w I instancji przyczynił się do powstania przesłanki stanowiącej podstawę uchylenia decyzji. Warto powołać się na wyrok NSA z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 486/17 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd stwierdził, że "przez przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Wadliwość musi tkwić w samej decyzji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego w żaden sposób nie kwalifikuje do uznania, że nastąpiło uchylenie decyzji wadliwej do czego przyczynił się organ podatkowy. Jest to obiektywna okoliczność, która wynika z przepisów prawa. Natomiast w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania i nie można powoływać się na tę okoliczność w postępowaniu dotyczącym oprocentowania nadpłaty (np. wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3621/16). W związku z powyższym skoro Samorządowe Kolegium Odwoławczy uchyliło decyzję określającą zobowiązanie podatkowego organu I instancji decyzją z [...] lipca 2017 r., zwrot nadpłaty winien być dokonany do [...] sierpnia 2017 r. Bezsporne jest, że zwrot nadpłaty nastąpił [...] września 2017 r. , zatem zgodnie z prawem organ naliczył odsetki od [...] lipca 2017 r. do [...] września 2017 r. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.