II FSK 3621/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 191/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. I.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 191/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S.A. w W. z dnia 11 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I.2. Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia 10 lutego 2015 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 24 listopada 2014 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 802.610 zł i umorzyło postępowanie w sprawie. Spółka podała, że w przedmiotowej sprawie nadpłatę stanowi kwota, którą zapłaciła w dniu 12 grudnia 2015 r. w wysokości wyższej niż kwota wskazana w deklaracji podatkowej na 2009 r. Ponadto, w przekonaniu Spółki, organ podatkowy dokonując zwrotu kwoty 320.987 zł pominął fakt zwrotu odsetek za okres od 12 grudnia 2014 r. do 5 marca 2015 r. Decyzją z dnia 2 listopada 2015 r. Prezydent Miasta B. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy, decyzją z dnia 11 stycznia 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do naliczenia i wypłaty oprocentowania wnioskowanego przez Spółkę, ponieważ oprocentowanie nie przysługuje, w sytuacji gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej oraz dochował terminów przewidzianych przy zwrocie nadpłaty. W tym zakresie organ wskazał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie zapadła w dniu 10 lutego 2015 r. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. był upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Prezydent Miasta B. w dniu 5 marca 2015 r. zwrócił Spółce kwotę 320.987 zł. Nie można w ocenie Kolegium uznać, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r. w dniu 24 listopada 2014 r., uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. I.4. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta B., w sytuacji gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 320.987 zł, liczonego od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 5 marca 2015 r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 o.p. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą niniejszej sprawy jest spór o oprocentowanie nadpłaty. Tego rodzaju sprawa jest konsekwencją zwrotu nienależnie zapłaconego podatku określonego decyzją podatkową, a punktem wyjścia do oceny czy oprocentowanie podatnikowi przysługuje jest fakt stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Jak wyżej zaznaczono, Spółce przysługiwał zwrot nadpłaty podatku w konsekwencji uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenie postępowania w tej sprawie. Okoliczność ta jest bezsporna. Przyczyny takiego rozstrzygnięcia zawarte zostały w decyzji SKO w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r. Zagadnienie oprocentowania nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 in fine o.p. Na podstawie § 1 tego przepisu należy wywieść, że zasadą jest, iż nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Natomiast w § 3 omawianego przepisu określone zostały momenty, od których rozpoczyna się naliczanie oprocentowania, czyli data początkowa naliczania oprocentowania. Podstawą prawną odmowy oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie jest art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Powyższy przepis został zinterpretowany przez organy podatkowe w ten sposób, że Spółce oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, gdyż do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ podatkowy się nie przyczynił, powodem uchylenia był bowiem upływ terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z dokonaną przez organy wykładnią art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 lutego 2015 r. uchyliło rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. z powodu upływu terminu przedawnienia. Dostrzeżenie tej okoliczności stanowi, zdaniem Sądu, przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czego skutkiem jest brak oprocentowania powstałej w wyniku uchylenia decyzji nadpłaty. WSA podkreślił, że "przyczynienie się organu" do powstania przesłanek zmiany bądź uchylenia decyzji nie może być rozpatrywane jedynie w kontekście wszczęcia z urzędu trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 241 i 248 § 1 o.p.). Jeśli bowiem organ na etapie postępowania odwoławczego dostrzegł naruszenie prawa i wadliwość tę wyeliminował, to przyjąć należy, że w ten sposób "przyczynił się" do powstania przesłanek zmiany bądź uchylenia decyzji. Zdaniem WSA organy podatkowe, pomimo błędnej interpretacji art. 78 § 3 pkt 2 o.p., dokonały prawidłowego rozstrzygnięcia odmawiając naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zatem naruszenia prawa materialnego nie miało wypływu na wynik sprawy. II. Spółka za pośrednictwem swojego pełnomocnika - adwokata - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej); - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że organ nie wyjaśnił czy doprowadzenie do przedawnienia pozostawało poza działaniami lub zaniechaniami Prezydenta Miasta B.; - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy; - art. 78 § 3 pkt 2 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uchylenie rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości z powodu upływu terminu przedawnienia stanowi przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czego skutkiem jest brak oprocentowania powstałej w wyniku uchylenia decyzji nadpłaty, podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, iż nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia je powstania, o ile organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, natomiast jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to oprocentowanie przysługuje, jeśli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej. Spółka wiosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy nie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego, jednakże zasadniczy spór dotyczy interpretacji przepisu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. co do rozumienia pojęcia "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", a w konsekwencji czy zwrot nadpłaty podatkowej dla Spółki podlegał oprocentowaniu. Należy podkreślić, iż przyczyną powstania nadpłaty podatkowej było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzji z dnia 10 lutego 2015 r. uchylającej w całości decyzję wymiarową organu pierwszej instancji w podatku od nieruchomości za 2009 r. z 24 listopada 2014 r. i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Niesporne w sprawie jest również to, że kwota 320.987,00 zł została zwrócona Spółce przez organ podatkowy w dniu 5 marca 2015 r. IV.2. W niniejszej sprawie w zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat podatkowych określał art. 78 o.p. i zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, "przez przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 486/17, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, iż przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08, dostępnie na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). IV.3. W niniejszej sprawie nie można uznać aby decyzja organu podatkowego pierwszej instancji (wydana w dniu 24 listopada 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy terminów przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.), w dniu 10 lutego 2015 r. doszło do uchylenia decyzji wymiarowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględniać z mocy prawa. Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z tych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. i w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. IV.4. W odniesieniu do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, iż może być on skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13, dostępny na: www.orzezcenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad oprocentowania nadpłaty i ocenę powodów, dla których Sąd uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem. IV.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.