I FSK 1335/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. s. c. [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 88/13 w sprawie ze skargi C. s. c. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. s. c. [...] w Białymstoku na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 88/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę C. s.c. T. W., R. W. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 lipca 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca spółka w 2007 r. świadczyła usługi polegające na wykonywaniu posadzek przemysłowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony łącznie o 70.477,47 zł. Spółka zatem zawyżyła podatek naliczony o: (1) 234,08 zł w związku z błędnym rozliczeniem wystawionej przez firmę C. faktury korygującej VAT z 28 grudnia 2007 r.; (2) 116,19 zł poprzez zaliczenie wydatku dotyczącego opłacenia wczasów prywatnych wspólnika; (3) 70.127,20 zł, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT faktur wystawionych przez P. B. W. S. J. S. oraz przez należącą do J. S. spółkę z o.o. A. w B., to jest faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 21 kwietnia 2011 r., nr ..., określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień i listopad 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, przyjął za organem pierwszej instancji, że firmy S. i A. nie wykonały na rzecz podatnika prac posadzkarskich, a zatem wystawione przez nie faktury VAT dokumentowały fikcyjne czynności. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał okoliczności, które w jego ocenie przemawiały za takim wnioskiem. Zakwestionowane usługi budowlane miały być zatem wykonane na podstawie umowy o współpracę nr 2/02/2007 z 1 lutego 2007 r., zawartej pomiędzy PBW S., a spółką C. Przedmiotem tej umowy było wykonanie robót budowlanych i usług transportowo-sprzętowych w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2007 r. Oprócz ww. umowy zawarto również umowy zlecenia. W ramach czynności sprawdzających przesłuchano J. S., który oświadczył, że nie posiada rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto zeznał, że nie zatrudniał pracowników oraz, że roboty wykonywali jego podwykonawcy. W związku z tym organ przesłuchał podwykonawców spółki A., którzy oświadczyli, że nigdy nie wykonywali posadzek przemysłowych. Również podwykonawcy spółki C. nie potrafili potwierdzić, że jakiekolwiek prace na budowie były wykonywane przez pracowników J. S., czy spółki A. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że ww. podmioty kierowane przez J. S. wystawiły na rzecz podatnika "puste faktury". W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), spółce C. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z 22 lipca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 3, art. 191 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214; dalej: u.k.s.), prowadzące do niezgodnego z rzeczywistością przyjęcia, że wspólnicy spółki C. w 2007 r. bezpodstawnie obniżyli podatek należny o podatek naliczony o łączną kwotę 70.477,47 zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT faktur, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, bądź stwierdzały niedokonane czynności, a także w związku z błędnym zewidencjonowaniem faktury korygującej. W konsekwencji doszło zdaniem strony do bezzasadnego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącą. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo oraz uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 14 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 352/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę, jednak wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 157/12. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W skardze, stawiając zarzuty naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 3, art. 191 O.p., strona skarżąca wskazała na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz na dowolność oceny materiału dowodowego, które nie pozwalały w sposób jednoznaczny przyjąć ustalenia, że zakwestionowane faktury były fikcyjne, a w konsekwencji, że fikcyjne były także usługi budowlane świadczone przez kontrahenta spółki. Brak dokładnego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do ustalonego stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia zwłaszcza w odniesieniu do transakcji z firmą J. S. (nie posiadającego rejestrów sprzedaży i zakupów, a wystawiającego faktury VAT) nie mogło w ocenie NSA wywołać negatywnych skutków dla spółki. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano, na jakiej podstawie zweryfikowano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czy istnieją dowody wskazujące, że sporne usługi budowlane ujęte w umowie o współpracę oraz umowie zlecenia, zostały wykonane przez firmę J. S. Spółka podważała rzetelność oceny zebranych w sprawie dowodów na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jednostronna ocena zeznań świadków dokonana w tej sprawie, bez dokładnego jej uzasadnienia w kontekście innych dowodów, stanowiła istotne uchybienie procesowe. Jednocześnie sąd kasacyjny podkreślił, że nie przesądza o racjach którejś ze stron, gdyż w pierwszej kolejności winien to zrobić sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r. w sprawie I SA/Bk 88/13 ponownie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podzielił poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia, jak i ocenę zebranego materiału dowodowego. Uznał zatem za trafne ustalenie, że firmy J. S. nie wykonywały posadzek przemysłowych, a w konsekwencji – nie wykonywały czynności udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Wniosek ten wywiódł z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Zwrócił między innymi uwagę, że jedynymi ujawnionymi dokumentami dotyczącymi spornych usług były: umowa o współpracę z 1 lutego 2007 r. zawarta przez podatnika z P. S. oraz umowy zlecenia zawarte z P. S. oraz z A. Sp. z o.o. Wskazał dalej, że w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że firmy J. S. nie posiadały rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. J. S. zeznał wprawdzie, że nie zatrudniał pracowników oraz, że roboty wykonywali jego podwykonawcy, jednak nie posiadał faktur VAT wystawionych przez tych podwykonawców, ani umów o dzieło podpisanych z osobami, które miały wykonywać zlecone prace. Nie pamiętał też którzy podwykonawcy wykonywali usługi sprzedane następnie na rzecz podatnika. Ponieważ łączna wartość robót wynikająca z faktur wystawionych przez S. na rzecz skarżącej spółki wynosiła 220.039,20 zł, sąd uznał, że trudno dać wiarę, że J. S. nie pamiętał żadnej z osób, które miałyby wykonywać prace na tak dużą skalę. W przypadku firmy A. ujawniono wprawdzie faktury wystawione przez podwykonawców, jednakże przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że nigdy nie wykonywali posadzek przemysłowych. Sąd zwrócił też uwagę na fakt, że płatność za prace, które miały być wykonane przez firmy J. S. miały nastąpić w formie gotówkowej, nie było zatem żadnej dokumentacji potwierdzającej przepływ środków pieniężnych, w sprawie nie było protokołów zdawczo-odbiorczych dokumentujących zakończenie prac przez te firmy, a w fakturach wystawianych na rzecz spółki nie wskazano miejsca wykonywanych prac, co faktycznie uniemożliwiło określenie zakresu prac poszczególnych podwykonawców, w tym firm J. S. Taki sposób prowadzenia dokumentacji potwierdzał tylko tezę organów, że firmy J. S. nie wykonywały prac posadzkarskich na rzecz spółki, a prace te zostały faktycznie wykonane przez innych ujawnionych podwykonawców. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty: (1) naruszenia prawa materialnego: (a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wspólnicy spółki C. w 2007 r. bezpodstawnie obniżyli podatek należny o podatek naliczony o łączną kwotę 70.477,47 zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT faktur, które nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz błędnie ewidencjonując fakturę korygującą; (b) art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 207 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie – wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec-grudzień 2007 r.; (c) art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię lub ich niezastosowanie polegającą na rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a co za tym idzie – naruszenie zasady in dubio pro tributario. (2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: (a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia zarzutów sformułowanych w sprawie przez stronę skarżącą, między innymi: dotyczących wyliczeń zawartych w tabelach oraz pracy "na czarno", a co za tym idzie nie wywiązanie się wojewódzkiego sądu administracyjnego z obowiązku wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywistej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w toku postępowania przepisów procedury w postaci: art. 274c § 1 O.p. w zw. z art. 13b u.k.s. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Naruszenia polegały na ukazanych w trakcie postępowania działaniach i zaniechaniach organu podatkowego. W szczególności organy błędnie przyjęły, że J. S. zobowiązany był do przedłożenia rejestru sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów w całości, w sytuacji gdy obejmowały one także transakcje nie związane z przedmiotowym postępowaniem, a także gdy przedłożono szereg innych dokumentów potwierdzających wykonane na rzecz skarżącego usługi (między innymi: faktury VAT oraz umowę o współpracę z 1 lutego 2007 r., zawartą pomiędzy P. S. a spółką C.). Organy błędnie też przyjęły, że wyjaśnienia złożone przez J. S. w toku czynności sprawdzających stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy przeprowadzenie w toku czynności sprawdzających innych czynności, aniżeli żądanie od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika było niedopuszczalne. W związku z tym powoływanie się na owe wyjaśnienia w toku postępowania kontrolnego uznać należało za nieuprawnione. Zdaniem skarżącego organy prowadziły postępowanie w sposób, który nie pogłębiał zaufania obywateli do organów podatkowych; organy nie potraktowały w sposób zrównoważony interesów skarżącego i Skarbu Państwa, przedkładając interes państwowy nad dobro skarżącego oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony. Autor skargi kasacyjnej zwrócił też uwagę na brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak przesłuchania w charakterze świadka J. S., nie wzięcie pod uwagę oświadczenia J. S. złożonego na piśmie w sytuacji niemożności przesłuchania jego osoby w charakterze świadka, pominięcie dokumentów księgowych w postaci księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży i zakupu VAT P. S. i A. Sp. z o.o., przedłożonych przez skarżących w toku postępowania podatkowego oraz brak ustalenia zamkniętego katalogu podwykonawców wykonujących usługi na rzecz J. S., co skutkowało brakiem dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wydaniem na rzecz skarżącego niekorzystnego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zdaniem strony rozstrzygały istniejące wątpliwości na niekorzyść skarżącego, łamiąc tym samym regulację zawartą w art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji pominął także fakt dokonania przez organy podatkowej jednostronnej, niekorzystnej dla skarżącego interpretacji zeznań świadków, między innymi: P. K. i T. D., a także dokumentów zgromadzonych w sprawie, między innymi: listów przewozowych dotyczących dostawy betonu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Nie zasługuje przede wszystkim na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 p.p.s.a. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury podatkowej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwała skarżąca spółka, nie oznacza to jednak jej wadliwości. W tym miejscu przypomnieć wypada, że naruszenie wspomnianych unormowań (art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a.) stanowiło zasadniczą przyczynę uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzedniego wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i w konsekwencji skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd. We wspomnianym wyroku z 13 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 157/12) NSA zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji nie wskazał, na jakiej podstawie zweryfikowano zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czy istnieją dowody wskazujące, że sporne usługi budowlane ujęte w umowie o współpracę oraz umowie zlecenia, zostały wykonane przez firmę Jerzego Stępniewskiego. NSA zwrócił uwagę, że spółka podważała rzetelność oceny zebranych w sprawie dowodów na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jednostronna ocena zeznań świadków, bez dokładnego jej uzasadnienia w kontekście innych dowodów, stanowiła istotne uchybienie procesowe. Związany z mocy art. 190 p.p.s.a. tymi wskazaniami sąd pierwszej instancji w sposób należyty wypełnił wspomniane zalecenia. Zwrócić należy uwagę, że sąd pierwszej instancji wymienił szereg okoliczności, które w jego ocenie przesądzały o tym, że zakwestionowane faktury pochodzące od firmy S. i spółki A., stwierdzały usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane przez inne podmioty. Sąd zatem wskazał na brak rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, brak faktur pochodzących od podwykonawców w przypadku działalności wykonywanej pod nazwą S. oraz nierzetelność faktur wystawionych przez podwykonawców spółki A. Sąd zwrócił również uwagę na brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej przepływ środków za prace, które miały być wykonane przez firmy J. S. W konsekwencji –, powołując się na owe okoliczności – uznał, że przesądzały one o nierzetelności faktur wystawionych przez te podmioty. Sąd podkreślił, że to właśnie brak rzetelnie prowadzonej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez wystawcę faktur przesądzał o pominięciu tych faktur w rozliczeniu podatkowym. Zdaniem sądu, braku tego nie mogły konwalidować, niepoparte żadnymi argumentami, twierdzenia strony skarżącej o korzystaniu przez J. S. z osób zatrudnionych "na czarno". Tym samym sąd pierwszej instancji wypełnił wspomniane wyżej zalecenie zawarte w wyroku NSA z 13 grudnia 2012 r. sprowadzające się do wyjaśnienia czy istnieją dowody potwierdzające faktyczne zrealizowanie prac objętych przedstawionymi przez stronę umowami o współpracę i zlecenia, zawartymi między skarżącą spółką a spółką A. oraz firmą S. WSA wyraźnie bowiem wskazał, że nie odnalazł takich dowodów, a twierdzenie to poparł wspomnianą analizą materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. Warto w tym miejscu zauważyć, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2012 r., jak i ponownie rozpatrujący sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jasno przyjęły, że zakwestionowane faktury, a także umowy zawarte miedzy skarżącą spółką a firmą S. i spółką A., nie mogły stanowić wyłącznych dowodów wykonania spornych usług budowlanych. Tymczasem były to jedyne dokumenty jakie podatnik przedstawił na potwierdzenie faktu wykonania usług. Rację ma wprawdzie autor skargi kasacyjnej, że to do organów podatkowych należy zebranie materiału dowodowego i jego wszechstronne rozpatrzenie, jednak obowiązek ten nie może usprawiedliwiać bierności podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy to w jego gestii pozostaje ujawnienie pewnych dowodów. W tym to kontekście należy podchodzić chociażby do kwestii udowodnienia faktu poniesienia wydatków za wykonane usługi. Skoro podatnik twierdzi, że wydatek taki poniósł, to powinien umieć wykazać ten fakt. Dowodem takim nie może być jednie gołosłowna deklaracja o przekazaniu gotówki, szczególnie w sytuacji gdy wydatki obejmują duże kwoty, a także przy uwzględnieniu praktyki obrotu gospodarczego, która wymaga pisemnego potwierdzenia wykonania umowy, którą zawarto na piśmie. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał powyższe deklaracje za niewystarczające. Podobnie na akceptację zasługuje poczynione przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji założenie, że samo wykonanie usług nie świadczy jeszcze o tym kto w rzeczywistości usługi te wykonał. W tym zakresie organy podatkowe, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, przeprowadziły kompleksowe postępowanie, w efekcie którego ustaliły, że podmioty wskazane jako wykonawcy usług w istocie nie mogły (nie były w stanie) wykonać tych usług. Świadczył o tym nie tylko brak należytej dokumentacji po stronie wystawcy faktur, ale także zeznania świadków w tym innych podwykonawców, rzeczywiście wykonujących roboty budowlane na rzecz strony skarżącej. Sąd pierwszej instancji w sposób należyty przedstawił argumenty przemawiające za akceptacją oceny tych zeznań jaką dokonały organy podatkowe. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji o bezzasadności zarzutu, sformułowanego w pkt 2.b skargi kasacyjnej, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., powiązanego następnie z przepisami postępowania podatkowego to jest: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 274c § 1 oraz art. 13b i art. 31 ust. 1 u.k.s. Twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji w sposób wnikliwy odnosiło się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania w sprawie prawidłowego orzeczenia. Sąd zatem nie naruszył również wspomnianego wyżej art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, szczegółowo wymienionych w skardze kasacyjnej, zwrócić należy przede wszystkim uwagę, że zarzuty te są w istocie konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżący zakłada, że skoro organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i bezzasadnie zakwestionowały przedstawione przez niego faktury, pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, nie miało faktycznego uzasadnienia. Zasadność tych zarzutów zawisła zatem od zasadności wcześniej omówionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skoro jednak te drugie okazały się bezzasadne (to jest: sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy), tak również zarzuty błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego okazały się pozbawione podstaw. Wymierzenie w takiej sytuacji podatku we właściwej wysokości nie tylko nie narusza, ale stanowi wypełnienie przepisów Konstytucji RP, na które powołuje się strona skarżąca. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).