I SA/Bk 464/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień oraz maj 2013 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2018 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił R. G. prowadzącemu działalność pn PPH I. (dalej: "Skarżący") podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 i maj 2013 r., oraz dokonał odmiennego niż strona rozliczenia w podatku VAT w okresach za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r. Postępowanie podatkowe za październik 2013 r. zostało umorzone. Decyzja ta została uzupełniona decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, że PPH I. R. G. bezpodstawnie wykazał w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. - wrzesień 2013 r. podatek naliczony do odliczenia łącznie na kwotę 172.558,53 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, kwoty zakwestionowanego podatku naliczonego wynikają z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący uczestnicząc w nielegalnym łańcuchu fikcyjnych dostaw wystawiał też podmiotom krajowym faktury nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji, działania Skarżącego związane były z uczestnictwem w nielegalnym łańcuchu, mającym na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Wystawcą faktur na rzecz firmy R. G. była A. Spółka z o.o., pełniąca rolę "bufora" a na jej rzecz faktury wystawiały "znikające podmioty", które nie rozliczały się z podatku VAT, tj.: R. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., PSP T., s.r.o Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] maja 2019 r., nr [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania upływa 31 grudnia 2018 r., jednak bieg tego terminu uległ zawieszeniu poprzez wszczęcie [...] października 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został zawiadomiony pismem z 18 października 2018 r. W sprawie ustalono, że w okresie objętym postępowaniem (grudzień 2012 r. - październik 2013 r.) Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym okresie zaewidencjonował zakup stalowych prętów od Spółki A. (w łącznej kwocie przekraczającej 900.000 zł brutto) w sytuacji, gdy wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, prowadzona przez Skarżącego działalność została jedynie wykorzystana do "przepuszczenia" przez nią towaru rzekomo pochodzącego od Spółki A., a występujące na wcześniejszym etapie transakcji podmioty (które wystawiały faktury na rzecz Spółki A.) powstały jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw i nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, bądź nie rozliczyły i nie zapłaciły podatku z tytułu "sprzedaży" stalowych prętów. Organ wskazał, że Skarżący nie dokonał weryfikacji Spółki A., lecz nawiązał i prowadził współpracę w oparciu o kontakt telefoniczny i mailowy. W części przypadków stalowe pręty (rzekomo zakupione od Spółki A.) nigdy nie trafiały do Skarżącego, zaś w pozostałych przypadkach były transportowane do jego magazynu, a stąd dokonano ich odsprzedaży w ramach sprzedaży detalicznej na rzecz indywidualnych klientów. W sprawie nie zakwestionowano rozliczenia w zakresie dostaw dokonywanych na rzecz indywidualnych klientów - Skarżący w tych przypadkach dysponował towarem jak właściciel (choć nie wiadomo skąd towar miał). Organ wskazał, że poza przypadkami, kiedy stał trafiała do magazynu Skarżącego, miały miejsce sytuacje, w których bezpodstawnie ewidencjonował on jej dostawy, w sytuacji gdy w rzeczywistości nie miał towaru, a cały "obrót’ odbywał się z pominięciem jego osoby i firmy. Dotyczy to ewidencjonowanych przypadków "sprzedaży" na rzecz Spółek: T. i P. oraz Z. Z.. Zakwestionowanie rozliczenia podatku należnego oparto na szeregu ustaleniach, głównie wyjaśnieniach osób zatrudnionych w firmie Skarżącego. Wynika z nich, że nie weryfikował on ilości i jakości towaru będącego przedmiotem dalszego fakturowego obrotu, nie brał udziału w jego przewozie, a dalszą fakturową "odsprzedaż" towarów opierał na przesłanych drogą mailową dokumentach Spółki A.. Dokonując jedno- lub dwudniowych transakcji na rzecz tych trzech podmiotów (T. i P. oraz Z. Z.) Skarżący realizował szybkie "płatności" za stalowe pręty. Ograniczając ryzyko gospodarcze, jakie zazwyczaj towarzyszy zakupowi i odsprzedaży towarów, Skarżący "nabywał" towar w cenach niższych niż rynkowe ceny dystrybutorów producentów mając wiedzę, że korzystna cena za pręty stalowe obejmuje koszty transportu i pokrywa marże podmiotów występujących na wcześniejszych etapach "transakcji". Organ stwierdził też, że Skarżący był tym ogniwem w łańcuchu dostaw, które można było z łatwością pominąć - Spółka A. była w posiadaniu danych podmiotów, na rzecz których dokonywano dalszej "odsprzedaży" prętów stalowych. W konsekwencji w sprawie zakwestionowano również faktury dalszej rzekomej odsprzedaży towarów pochodzących z opisanego źródła. Organ odnotował, że zachowano przy tym pozory faktycznych zdarzeń. gospodarczych poprzez wystawianie faktur, dokumentów PZ oraz zaewidencjonowanie i rozliczenie kwestionowanych transakcji. Zdaniem organu, Skarżący świadomie uczestniczył w ujawnionym procederze. Sprowadzona do kontaktów telefonicznych i mailowych współpraca z anonimowym podmiotem proponującym sprzedaż towarów w cenach niższych niż rynkowe powinna wzbudzić jego wątpliwości, zwłaszcza mając na uwadze wartość towaru i częstotliwość transakcji. W dalszej części decyzji organ przedstawił podmioty wystawiające faktury na rzecz Spółki A. tj. W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., podkreślając że nie ewidencjonowały i nie rozliczały one podatku z tytułu sprzedaży stalowych prętów bądź działały wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw. Organ zwrócił uwagę na to, że prezes Spółki A. – K. J. był powiązany z trzema spółkami: M., S. i RN. Dwie inne (W. i W.) -jak wynika z zeznań prezesa tych spółek – J. W. S. - nie były przez niego prowadzone. Z zeznań tych wynika, że jedynie użyczał on swoje nazwisko, w celu formalnego prowadzenia działalności spółek. W przypadku W. -spółka składała "zerowe’' deklaracje. Odnośnie Spółki A. ustalono, że w protokole kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2013 r. stwierdzono m.in., że: - w kontrolowanym okresie Spółka przede wszystkim prowadziła działalność w zakresie hurtowego zakupu i dalszej odsprzedaży prętów stalowych; zawierała transakcje zakupu stali od podmiotów nierzetelnych, wobec których stwierdzono, że pozorowały prowadzenie takiej działalności i które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT, są tzw. "znikającymi podmiotami", tj. zaprzestają prowadzenia jakiejkolwiek działalności i nie wypełniają obowiązków, które nakładają na nie przepisy prawa tj. składania deklaracji podatkowych, wpłaty podatku, który wynika z tych deklaracji; Spółka od początku swojego istnienia zaczęła uzyskiwać bardzo duże obroty sięgające kilku milionów złotych; nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego ani marketingowego; sposób pozyskiwania klientów ograniczał się do korzystania z portali internetowych: "metale.pl" oraz wyszukiwarek internetowych poprzez wpisywanie frazy "kupie sprzedam stal"; nie sprawdzała rzetelności kontrahentów; zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi osobowo, które nie miały uzasadnienia ekonomicznego, nie dysponowała stalowymi prętami jak właściciel. Odnośnie tej spółki wskazano, że została wpisana do KRS-u w grudniu 2011 r. K. J. nabył w tej Spółce udziały w lutym 2012 r. Pomimo krótkiego funkcjonowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym, dysponowania niskim kapitałem zakładowym oraz przy braku zaplecza osobowego wystawiała faktury wskazujące na obrót towarem znacznej wartości. Organ przywołał zeznania K. J. – prezesa spółki A. i ocenił, że tworzone przez niego podmioty miały ten sam przedmiot działalności, dokonywały miedzy sobą wzajemnej "odsprzedaży" stali i funkcjonowały w całkowitym oderwaniu od uzasadnienia ekonomicznego. Tworząc wydłużony łańcuch dostaw pozorowały faktyczne zdarzenia gospodarcze – sprowadzając prowadzone czynności do tworzenia elementów formalnych działalności gospodarczej. Spółki te nie zapłaciły podatku należnego w związku z wystawieniem faktur na rzecz Spółki A.. Organ zwrócił uwagę, że chociaż spółka A. była wyłącznym źródłem dostaw Skarżącego i pomimo wartości zakupionego towaru, nie zeznał on z nią pisemnej umowy A.. Skarżący dysponował następującą dokumentacją Spółki A.: zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].10.2012 r. potwierdzającym zarejestrowanie Spółki A. jako czynnego podatnika VAT, potwierdzeniem zarejestrowania Spółki A. jako podatnika VAT UE, zaświadczeniem Głównego Urzędu Statystycznego z 28.11.2011 r. o numerze identyfikacyjnym REGON i odpisem aktualnym z rejestru przedsiębiorców z dnia 25.05.2012 r. i 14.01.2013 r. oraz potwierdzeniem otwarcia w dniu 06.07.2012 r. rachunku bankowego wystawionym przez N. S.A. Zdaniem organu, otrzymane dokumenty świadczą o dopełnieniu przez określony podmiot wyłącznie warunków formalnych prowadzenia działalności. Nawiązaniu współpracy nie towarzyszyło jednak sprawdzenie, gdzie mieści się siedziba Spółki, kto faktycznie zaproponował współpracę, w oparciu o jakie dokumenty sprawdzono, czy podmiot ten dysponuje towarem, jakiej był jakości. W toku trwającej 10 miesięcy współpracy nie doszło do bezpośredniego kontaktu z osobą reprezentującą bądź pracującą w Spółce A.. Zdaniem organu, dokonując weryfikacji Spółki A. można było oprzeć się między innymi o informacje dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym. Już w oparciu o KRS można było ustalić, że Spółka A. była podmiotem stosunkowo krótko funkcjonującym w obrocie gospodarczym, a wysokość kapitału zakładowego w kwocie 5.000 zł nie stanowi zabezpieczenia wartości transakcji. Organ wskazał też na sytuację, w której Skarżący występuje z zamówieniem na stalowe pręty (16.01.2013 r.), które "zakupił" (11.01.2013 r.) i "odsprzedał" (14.01.2013 r.) kilka dni przed datą złożenia zamówienia, wskazując, że budzi to wątpliwości co do wiarygodności transakcji. Zdaniem organu, o braku weryfikacji spółki A. przez I. świadczą też zeznania Iwony G. – R., która pytana o to, czy wiedziała, że kontrahent nie posiada magazynów ani zaplecza magazynowego odpowiedziała, że nie wiedziała. Na podstawie zeznań I. G.-R.i C. B. organ wywiódł, że ani Skarżący, ani żaden z jego pracowników nie organizował i nie uczestniczył w transporcie stalowych prętów. Organ zauważył przy tym, że mająca miejsce w większości przypadków sytuacja dalszej "odsprzedaży" towarów powoduje brak nadzoru nie tylko nad transportem, ale również ilością i jakością stali. Chociażby w miesiącu rozpoczęcia "współpracy", tj. w grudniu 2012 r. oznacza to zakup stali od anonimowego "kontrahenta", w oparciu o kontakt telefoniczny, przy braku nadzoru nad faktyczną dostawą do kolejnego odbiorcy. Organ zwrócił też uwagę, że Skarżący, dzień po otrzymaniu kilku dokumentów dotyczących kontrahenta decyduje się na realizację transakcji, której wartość zdecydowanie odbiega od typowych dokonywanych w ramach prowadzonej działalności. Organ ustalił również, że stal zagranicznego pochodzenia została dostarczona przez: - J.przy udziale litewskiego przewoźnika – K. oraz polskiego przewoźnika M. , - O. Węgry przy udziale polskich przewoźników: PPHU "A.", P., Usługi Transportowe W. S. Z wyjaśnień przewoźników i ich dokumentów CMR wynika, że: M. nie wskazał A. jako odbiorcy stali z Łotwy, lecz wyjaśnił, że stal z Łotwy dostarczył do firmy I. w S., M. nie wskazał Spółki A. jako odbiorcy stali z Łotwy, lecz wyjaśnił, że towar z L. na Łotwie dostarczył do firmy T. w E. P. D. z PTH "D." podał, że stal z Węgier dostarczył do PPH I. R. G., a w dokumencie CMR [...] wskazano, że odbiorcą tej stali jest firma o nazwie P., ponadto P. D. nie wskazał spółki A. jako odbiorcy stali z Węgier i dostawcy do I. R. G.; W. S. Usługi Transportowe podał, że przewoził stal z Węgier i dostarczył ją PPH I. R. G. w S. - tymczasem dokument CMR Nr [...] wskazuje, że odbiorcą tych towarów jest cypryjska firma A. ; P. P. Z. wyjaśnił, że w okresie 2012-2013 nie świadczył usług transportowych do PPH I. R. G. i P.. Na podstawie powyższych ustaleń organ przyjął, że obieg towaru był inny, aniżeli ten wynikający z faktur "krążących" pomiędzy Spółką A. i firmą I. R. G. oraz pomiędzy firmą Skarżącego a odbiorcami, na rzecz których Skarżący wystawiał faktury sprzedaży stali. Analizując kwestię wystawiania faktur i dokumentów PZ organ zauważył, że co do zasady dokumenty PZ są wystawiane w przypadku przyjęcia towarów na magazyn. Skarżący wystawiał takie dokumenty również w sytuacji, gdy będący przedmiotem dalszej ..odsprzedaży" towar nie był transportowany do firmy I., a był przewożony bezpośrednio do kolejnego "odbiorcy" z pominięciem Skarżącego. Zdaniem organu, tego rodzaju działania służyły tworzeniu dokumentacji w oparciu o dokumenty innego podmiotu, co oznacza bez realnego nadzoru nad transakcją. Wskazuje to na brak uczestnictwa w czynnościach związanych z nadzorem nad załadunkiem, wyładunkiem czy transportem towaru, co powoduje sprowadzenie podatnika do roli podmiotu, przez który następuje wyłącznie "przepuszczenie" towaru. Organ, dokonując analizy dokumentów CMR, WZ i certyfikatów producenta stali, zwrócił uwagę, że w dokumentach tych nie pojawia się Spółka A.. Zastanawiające jest, zdaniem organu, to, że Spółka A. wystawia dokumenty WZ, które wskazują na wydanie towaru z magazynu tego "kontrahenta". Tymczasem analiza dat na dokumentach CMR oraz dołączonych do tych dokumentów certyfikatach wystawionych przez huty będące producentami stali prowadzić może do wniosku, że towar będący przedmiotem kwestionowanego obrotu nie trafiał do magazynu Spółki A. i był transportowany bezpośrednio od producenta do finalnego odbiorcy, z pominięciem Spółki A. i w większości przypadków firmy I.. Z dokumentów CMR wynika też, jakie podmioty występowały na wcześniejszych etapach transakcji, co mogło umożliwić podjęcie bezpośredniej współpracy z którymkolwiek z podmiotów występujących na wcześniejszym etapie dostaw i pozyskać towar w niższej cenie. W tych okolicznościach brak dążenia do pozyskania stali bezpośrednio od producenta, z pominięciem pośredników, oznacza, zdaniem organu, że ceny stalowych prętów były niższe niż producenta, pomimo, że w cenie zawarte były koszty transportu oraz marże podmiotów występujących na wcześniejszych etapach "transakcji". Wątpliwości co do rzetelności transakcji związane są również z faktem, iż Spółka A. miała wiedzę, gdzie finalnie towar był transportowany, choćby z maili przesyłanych przez firmę I.. Skarżący miał wiedzę, że jest tym ogniwem w "obrocie" stalą, który można by z łatwością pominąć. Organ ustalił, że ceny stalowych prętów wskazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę A. były konkurencyjne, o czym świadczy chociażby mające miejsce w latach 2012 - 2013 odejście Spółki T. od dotychczasowych jej dostawców na rzecz stali "pochodzącej" od firmy I.. Miała więc miejsce sytuacja, w której Spółka T., Spółka P. i Z. Z. dokonywali "zakupu" towarów "przepuszczonych" przez kilka podmiotów, gdzie każdy z nich obciąża cenę marżą, a i tak cena stali była niższa od cen bezpośrednich dystrybutorów producenta. W oparciu o informacje pochodzące z Głównego Urzędu Statystycznego organ ustalił, że w kwietniu 2013 r. wystąpiła najniższa cena prętów o średnicy 10 – 12 mm w województwie podlaskim – 2.834,35 zł za tonę, a Skarżący zaewidencjonował fakturę od Spółki A. płacąc za tonę stali 2.267,93 zł, a więc ponad 500 zł taniej na tonie. Organ dostrzegł też, że konfrontacja faktur znajdujących się w Spółce A. i firmie I. wskazuje, że w czterech przypadkach faktury te różnią się pod względem numerów i dat, a dowody WZ nie zostały podpisane przez odbiorcę towaru I.. Zdaniem organu, wątpliwość Skarżącego powinna wzbudzić okoliczność związana z poszukiwaniem przez Spółkę A. odbiorcy towarów w S., w sytuacji gdy jej lokalny rynek znajduje się w W. Biorąc pod uwagę fakt, iż dysponuje ona towarem w cenie konkurencyjnej nie powinna mieć kłopotów ze zbytem towarów. Skarżący prowadził działalność gospodarczą od roku 1974 - ma więc wiedzę jakie zasady i mechanizmy obowiązują w obrocie gospodarczym. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego wystąpiły nieprawidłowości związane z oszustwem podatkowym - podmioty wystawiały faktury, a jednocześnie nie rozliczały wykazanego w nich podatku, bądź tworzono spółki wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw. Firma I. miała wiedzę, że uczestniczy w procederze, a przynajmniej nie wykazała się należytą starannością kupiecką w relacjach ze Spółką A.. Spółka A. miała wiedzę o dalszych "odbiorcach" towarów, pomimo tego nie dążyła do zwiększenia zysku i pominięcia Skarżącego w dostawach. Ceny proponowane przez Spółkę A. były niższe od cen proponowanych przez autoryzowanych dystrybutorów producenta. Okoliczności te dowodzą, że Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w ujawnionym procederze, bądź powinien mieć uzasadnione podejrzenia co do swojej roli w łańcuchu dostaw. Organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r, poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) a następnie wskazał, że w sprawie podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) tej ustawy. Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A.. Następnie organ wskazał, że w opisanym łańcuchu firma Skarżącego wystawiała faktury sprzedaży stali, którą miała nabyć od A., na rzecz: (-) P. Sp. z o.o., (-) Firma Handlowa "Z." Z. Z. oraz (-) P. Spółka z o.o. W przypadku P. T. Sp. z o.o. organ ustalił, że dostawy do P. dokonał podmiot zagraniczny L. Firma I. wystawiała faktury na rzecz P. T. Sp. z o.o. w datach lub dzień po wystawieniu faktur przez Spółkę A.. Podatnik nie nabył przy tym towaru, nie był jego właścicielem, nie dokonywał transportu i dostawy do spółki T.. Transport i dostawa były wykonywane przez podmiot litewski K. M. oraz przez inne polskie podmioty (Z., Usługi Transportowe B. B., M.). W przypadku faktury wystawionej na rzecz Firmy Handlowej Z. Z. Z. organ zauważył, że wg dokumentu CMR Nr [...] dostawy stali z Łotwy do FH Z. dokonał litewski przewoźnik K. M.. W dokumencie tym nie wskazano firmy I. jako odbiorcy ani też dostawcy stali. Ponadto organ zwrócił uwagę na rozbieżności co do numeru i daty posiadanej w firmie I. faktury zakupu ([...]z [...].03.2013 r.) z kopią tej samej faktury o innym numerze i innej dacie wystawienia przez A. ([...]z [...].04.2013 r.) - na podstawie której Skarżący wystawił fakturę sprzedaży [...] z [...].03.2013 r. na rzecz FH Z.. Zdaniem organu, okoliczność ta podważa wiarygodność transakcji pomiędzy I. a FH Z.. Skoro bowiem Skarżący nie nabył stali od Spółki A., to nie można przyjąć, że mógł ją sprzedać FH Z.. W przypadku faktury sprzedaży nr [...] z [...].03.2013 r. wystawionej przez Skarżącego na rzecz P. Spółka z o.o. organ zauważył, że faktura ta została sporządzona przez firmę I. na podstawie wystawionej i przesłanej faksem faktury wystawionej przez Spółkę A. na rzecz firmy I. ([...] z [...].04.2013 r.). W dacie wystawienia faktury firma Skarżącego nie dysponowała tym towarem, nie znała pochodzenia stali. Ponadto według wyjaśnień głównej księgowej Spółki P. – A. W. - towar został dostarczony przez nieznanego dostawcę bezpośrednio na budowę budynku mieszkalnego, bez udziału i znajomości miejsca dostawy przez firmę I.. Spółka P. wyjaśniła też, że nie jest w stanie stwierdzić, kto i jakim transportem dostarczył towar oraz z jakiego źródła pochodziła stał, gdyż nie zostały dostarczone dokumenty WZ i CMR. Podkreślono też, że A. J. wystawiała przedmiotową fakturę na rzecz Spółki P. nie znając miejsca dostawy stali. Wszelkie dane dotyczące transakcji były przepisywane z faktur uzyskiwanych ze Spółki A.. W trakcie przesłuchania podała, że firma I. nie posiadała towarów, lecz tylko wystawiła faktury sprzedaży na rzecz Spółek T. i P.. W oparciu o ten materiał dowodowy organ stwierdził, że faktury wystawione przez firmę I. na rzecz: P. T. Sp. z o.o.. Firmę "Z." Z. Z., P. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w przywołanych fakturach podatek podlega zapłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują bowiem na dokumentowanie transakcji w "łańcuchu dostaw" bez towaru pomiędzy A., firmą I. i dalszymi kontrahentami. Zdaniem organu, firma Skarżącego świadomie uczestniczyła w pozyskiwaniu krajowych faktur zakupu stali w celu obniżenia podatku należnego VAT. PPH I. R. G. nie posiadając towaru wystawiało faktury i dokumenty PZ na podstawie faktur zakupu przesyłanych przez A.. Organ nie podzielił zarzutów odwołania. W szczególności stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczeń w sprawie. Organ wskazał na sytuacje odbioru przesyłek osobiście przez Skarżącego. Ponadto zauważył, że do czasu wniesienia odwołania Skarżący nie zgłaszał nieprawidłowości dotyczących kierowanej do niego korespondencji na adres zamieszkania w S., ul. R. [...] a ponadto reagował na kierowaną do niego korespondencję. Ponadto kierowaną do Skarżącego korespondencję odbierała zatrudniona w spółce I. A. W., która podejmowała się oddania korespondencji adresatowi, dwukrotnie korespondencję odebrały inne osoby zatrudnione w spółce I.. Organ wskazał, że Skarżący miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu podatkowym, a fakt doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe dowodzi (obok potwierdzenia odbioru) treść pełnomocnictwa z dnia [...].08.2018 r., jakiego R. G. udzielił I. G. – R. - córce i pracownikowi Spółki I.: "Niniejszym udzielam pełnomocnictwa Pani I. G.-R. do wglądu w dokumentację akt sprawy, przeglądania dokumentacji oraz sporządzania fotokopii w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r." Organ nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 194 § 2 i 4 o.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 120 o.p., art. 122, art. 180, 187 § 1, art. 191 o.p. jak też zarzutów naruszenia prawa materialnego. Końcowo organ odniósł się do poszczególnych wniosków dowodowych Skarżącego. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej jako: o.p. poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie błędne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiące grudzień 2012 r. - październik 2013 r, podczas gdy zobowiązanie to z dniem 31 grudnia 2018 r. przedawniło się, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone Skarżącemu; 2. art. 211 o.p., z art. 212 o.p. oraz art. 219 o.p. w zw. art. 149 o.p. w zw. z art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 730 ze zm, dalej ustawa o KAS), poprzez niedoręczenie Stronie postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej Nr [...] w postępowanie podatkowe Nr [...], w związku z czym postępowanie to nie mogło być prowadzone; 3. art. 211 o.p., z art. 212 o.p. w zw. art. 149 o.p. poprzez niedoręczenie Skarżącemu decyzji z dnia [...] października 2018 r.; 4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez: a) zaniechanie przez organ II instancji zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od firmy A. Spółka z o.o., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący sprawdzał rzetelność dostawcy, zaś w toku współpracy z kontrahentem nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia Skarżącego co do prawidłowości dostaw, b) niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był podstawą rozstrzygnięcia oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny, nieznajdującej pokrycia w zebranym materiale dowodowym, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego, i przez to odmówienia Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, w szczególności poprzez brak badania dobrej wiary Skarżącego i należytej staranności na moment dokonywania transakcji z A. Spółka z o.o., z uwzględnieniem wiedzy posiadanej przez Skarżącego w okresie dokonywania zakupów od tego kontrahenta i uznanie, że w miesiącach od grudnia 2012 r. do października 2013 r. Skarżący powinien mieć świadomość co do tego, że faktury dokumentowały oszukańcze transakcje, choć w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się ewidentne dowody przemawiające na korzyść Skarżącego i potwierdzające, że firma I. przy nawiązaniu współpracy z ww. podmiotem działał w dobrej wierze, wykazywała się należytą starannością i na dzień dokonywania przez Skarżącego zakupów nie było żadnych przesłanek ku temu, aby móc przypuszczać, że spółka A. mogła być podmiotem nierzetelnym; 5. art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na odmowie przeprowadzenia istotnych dla niniejszej sprawy dowodów, w tym dowodu ze zbadania całej dokumentacji księgowej firmy I. oraz nieprzesłuchania pracowników firmy A., pomimo, że dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczności niestwierdzone w postępowaniu na korzyść Skarżącego, 6. art. 193 § 2 i 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji, gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia towarów od spółki A. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu materiałami budowlanymi; 7. art. 127 o.p. i w związku z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy; 8. art. 233 § 2 o.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, m.in. w zakresie zgłoszonych wniosków dowodowych; 9. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 207 o.p. w związku z art. 235 o.p. poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy II instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień i sugestii, nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym i w regulacjach prawa podatkowego, w tym: a) zawarcie w decyzji fragmentarycznych i jednostronnych opisów okoliczności sprawy, b) lakoniczne i pobieżne odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do złożonych wniosków dowodowych, c) niezasadne pominięcie i nieuwzględnienie korzystnych dla Podatnika dowodów, d) nieodniesienie się w znacznej części do rzeczowej argumentacji przedstawionej w postępowaniu odwoławczym, w tym dotyczącej niedoręczenia pism w postępowaniu, e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i przepisów prawa materialnego, tj.; 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i: a) odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. Spółka z o.o. w sytuacji, gdy zakupy od tego kontrahenta miały faktycznie miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze i w ilościach wskazanych na fakturze, a Skarżący dokonywał zakupów w dobrej wierze, przy zachowaniu należytej staranności, b) błędne uznanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabyć związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywaniem w ramach niej czynności opodatkowanych; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. Spółka z o.o. pomimo, że dostawy te były rzeczywiście dokonywane przez wystawcę faktury; 3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do transakcji, które dokumentują rzeczywiste dostawy i zostały one dokonane. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób się bowiem zgodzić ze Skarżącym, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2012 r. i następne okresy rozliczeniowe, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31.12.2018 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia w dniu [...].10.2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżący został zawiadomiony pismem z 18.10.2018 r. Pismem tym poinformowano, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 19.10.2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. W skardze pełnomocnik Skarżącego podnosi, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie z dnia 18.10.2018 r. nie zostało Skarżącemu doręczone. W skardze kwestionuje także prawidłowość doręczeń również innych pism Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. kierowanych do Skarżącego w prowadzonym w I-szej instancji postępowaniu podatkowym. Wskazuje, że nie doszło do doręczenia postanowienia z dnia [...].05.2018 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe oraz decyzji z dnia [...].10.2018 r. - co zdaniem Skarżącego spowodowało naruszenie art. art. 211, art. 212 oraz art. 219 w zw. art. 149 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. O prawidłowości doręczeń wszelkiej korespondencji kierowanej w sprawie przesądza, na co słusznie wskazuje organ, analiza wysyłki wszystkich pism dokonana przez organ. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że całość korespondencji w sprawie kierowana była na adres zamieszkania Podatnika: [...], ul. [...]. Korespondencja odbierana była osobiści przez R. G. bądź przez A. W. i A. D.. R. G. osobiście potwierdził odbiór między innymi decyzji z dnia [...].10.2018 r. - odmienne twierdzenie Skarżącego nie ma więc oparcia. Odnosząc się natomiast do kwestii doręczenia pozostałej korespondencji tj. opisanego wyżej zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia i postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zauważyć należy, że pismem z dnia 09.05.2018 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. skierował do Skarżącego zapytanie dotyczące pełnomocnika i jego ewentualnego reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym. Przedmiotową przesyłkę wysłano na adres zamieszkania Skarżącego. W toku postępowania podatkowego w pierwszej instancji również pozostała korespondencja kierowana była pod ten adres. Do czasu wniesienia odwołania Skarżący nigdy nie zgłaszał do organu nieprawidłowości dotyczących kierowanej do niego, pod ten adres, korespondencji. Przy tym reagował na kierowaną korespondencję i nie zgłaszał jakichkolwiek uwag dotyczących sposobu doręczeń pism. Przywołane pismo z dnia 09.05.2018 r., jak wynika z potwierdzenia odbioru, odebrała w dniu 11.05.2018 r. A. W. Na potwierdzeniu odbioru wskazano, iż podjęła się ona oddania pisma adresatowi. A. W. jest pracownikiem I., której siedziba mieści się pod tym samym adresem co miejsce zamieszkania R. G.. Skarżący prowadził pod tym adresem działalność gospodarczą do [...].04.2016 r. Działalność prowadził pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "I." R. G.. Przedmiotem działalności był handel towarami budowlanymi - działalność była prowadzona od 1974 r. Na stronie internetowej Spółki I. można przeczytać "Jesteśmy wiodącą spółką działającą w branży budowlanej z ugruntowaną pozycją na rynku północno-wschodniej Polski z siedzibą główną w S.. Istniejemy od 1974 roku, od tego czasu nieustannie rozwijamy się, dzięki czemu jesteśmy ekspertami w sektorze budowlanym." Spółka I. powstała w roku 2016. Miejsce jej lokalizacji (adres), przedmiot działalności, nazwa oraz cytowany wpis na stronie internetowej nie pozostawiają wątpliwości, co do gospodarczej kontynuacji działalności rozpoczętej przez R. G.. A. W. była zatrudniona w firmie I., a osoba R. G. jest jej znana. To samo należy odnieść do Pani D. - osoby, która podpisała się na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w I-szej instancji A. W. i A. D. odbierały korespondencję kierowaną do R. G. - każdorazowo podejmując się jej oddania adresatowi. Miała więc miejsce sytuacja, w której odbiór korespondencji kierowanej do R. G. następował przez pracowników Spółki I.. Wielokrotność odbioru korespondencji nie pozostawia wątpliwości, co do uzgodnienia tej praktyki ze Skarżącym. Gdyby bowiem kwestionował on taki odbiór przesyłek praktyka w tym zakresie zostałaby zmieniona - jako niepożądana i nie odpowiadająca zamiarom Skarżącego. Doświadczenie życiowe wyklucza sytuacje, w której pracownik wielokrotnie decydowałby się na wykonanie zabronionych czynności, w tym odbiór korespondencji bez jednoznacznego upoważnienia. Wielokrotność tego rodzaju działań tego dowodzi. Wnioski dotyczące opisanej praktyki oraz przekazywania korespondencji R. G. potwierdzone są również faktem, iż Skarżący na kierowaną korespondencję reagował, co dowodzi, że korespondencja ta była przekazywana Skarżącemu, a Skarżący na pisma odpowiadał. Miał więc wiedzę o prowadzonym postępowaniu podatkowym, a fakt doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe dowodzi (obok potwierdzenia odbioru) treść pełnomocnictwa z dnia [...].08.2018 r., jakiego R. G. udzielił Iwonie G. – R. - córce i pracownikowi Spółki I.. Zakres pełnomocnictwa stanowi: "Niniejszym udzielam pełnomocnictwa Pani I. G.-R. do wglądu w dokumentację akt sprawy, przeglądania dokumentacji oraz sporządzania fotokopii w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r." Podatnik miał zatem wiedzę o wszczęciu postępowania podatkowego - to wynika z zakresu pełnomocnictwa. Skarżący, po zapoznaniu się przez pełnomocnika z aktami sprawy, nie kwestionował faktu i sposobu doręczenia postanowienia. Nie wnosił do poczty reklamacji dotyczącej sposobu doręczenia przesyłki przez listonosza. Nie zmienił trybu doręczeń w firmie I.. Dalej korespondencje odbierała A. W. bądź inny pracownik (A. D.). Gdyby tryb ten nie odpowiadał zostałby zmieniony. Również w piśmie z dnia 10.08.2018 r. skierowanym przez Skarżącego do organu przedstawia stanowisko w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego. W piśmie tym nie podnosi kwestii rzekomych nieprawidłowości w zakresie doręczeń korespondencji. W skardze podnosi, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w I-szej instancji działał bez pełnomocnika. Odnosząc się do tego zwrócić trzeba uwagę na treść pism podpisanych przez R. G., a składanych w toku postępowania podatkowego. Pisma te cechuje wysoki poziom merytoryczny, świadczący o dużej wiedzy w zakresie prawa podatkowego i procesowego. Trudno więc w oparciu o ich lekturę założyć nieporadność Podatnika w zakresie świadomości prawnej. W konsekwencji podnoszone w skardze zarzuty dotyczące doręczeń całości korespondencji są bezpodstawne i w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych przez Skarżącego przepisów. Nie znajduje uzasadnienia w sprawie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zebrano bowiem wszechstronny materiał dowodowy, w oparciu o który ustalono stan faktyczny. Przeprowadzono przy tym wszelkie niezbędne dowody, które stanowiły podstawę skarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczności stanu faktycznego oparto między innymi na zeznaniach pracowników firmy I.. Opisali oni jak doszło do nawiązania "współpracy", jak wyglądał kontakt ze Spółką A.. w oparciu o jakie dokumenty wystawiano dokumenty PZ i faktury. Z opisu tego wynika anonimowość Spółki A. proponującej sprzedaż stali w atrakcyjnych cenach, z mechanizmem dostaw stali do kolejnego "odbiorcy" bez udziału Podatnika. Świadkowie wskazali na formę "współpracy" opartą wyłącznie na kontakcie telefonicznym i mailowym. Brak umowy, pozbawione ostrożności podjęcie "współpracy", przy braku refleksji z jakich powodów podmiot z Warszawy kieruje atrakcyjną cenowo ofertę bez realnego udziału w zdarzeniach gospodarczych - pozbawia przyznania Podatnikowi walorów staranności kupieckiej i dowodzi świadomości, co do roli jaką miał spełnić w łańcuchu "dostaw". Okoliczność tą potwierdza fakt, iż Skarżący mógł być z łatwością wyeliminowany z łańcucha dostaw - rzekomy dostawca stali znał dane podmiotów, którym dokonano jej "odsprzedaży". Udział Skarżącego w "dostawach" był zbędny gospodarczo. W toku całego postępowania zapewniono Stronie prawo czynnego udziału. Podatnik miał prawo i korzystał z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, składał wyjaśnienia, kierował wnioski dowodowe. Nie znajduje tym samym podstaw zarzut naruszenia prawa czynnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Dodać w tym miejscu należy, iż błędnie Skarżący twierdzi, iż przywołane przepisy zostały naruszone w wyniku odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że każdy z przedstawionych wniosków dowodów został przez organ oceniony pod kątem jego zasadności. Nie jest przy tym tak, iż postępowanie dowodowe powinno mieć charakter nieograniczony. Ramy prowadzone postępowania dowodowego określa prymat ustalenia okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy będący gospodarzem postępowania powinien więc dokonać oceny składanych wniosków dowodowych, a w przypadku odmowy ich przeprowadzenia zobligowany jest wyjaśnić stronie jakimi przesłankami się kierował - co w niniejszej sprawie miało miejsce. W świetle powyższej argumentacji w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony bowiem na etapie postępowania w I-szej instancji materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania przywołanych przepisów. Ustalony stan faktyczny stanowił podstawę stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Podatnika ksiąg podatkowych. Bezsprzecznie bowiem wykazano, że R. G. uczestniczył w procederze, w ramach którego dokonano jedynie "przepuszczenia" towaru przez prowadzoną przez firmę I. działalność gospodarczą. Do obrotu wprowadzono stal, przy czym występujące na początkowym etapie łańcucha dostaw podmioty nie ewidencjonowały i nie płaciły podatku należnego w związku z wystawionymi fakturami. Wynikająca z tego niższa wartość stalowych prętów pozwalała na łatwiejszy ich "obrót" z wykorzystaniem między innymi firmy prowadzonej przez Podatnika. Ewidencjonowanie faktur "zakupu" i "sprzedaży" stali w okolicznościach, gdy nie doszło do faktycznego obrotu zostało w sposób prawidłowy zakwestionowane, wyrazem czego było między innymi stwierdzenie nierzetelności ksiąg w zakresie w jakim dokumentują kwestionowane transakcje. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w skarżonej decyzji wskazano jakim dowodom przyznano walor wiarygodności, a które dowody i dlaczego przymiotu tego nie mają. W oparciu o dowody, które uznano za wiarygodne ustalono stan faktyczny, który stanowi istotny element opisu w skarżonej decyzji. Wyjaśniono przy tym jakie okoliczności w oparciu o jaki dowód stwierdzono. Wskazano również podstawę prawną rozstrzygnięcie. Przywołano przepisy i dokonano ich subsumpcji pod ustalony stan faktyczny. Dokonano więc kompletnego i rzetelnego uzasadnienia decyzji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie nie doszło także do naruszenia art. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmioty był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w opisanym w sprawie procederze. Zakładając nawet hipotetycznie, że wiedzy takiej nie miał w okolicznościach kwestionowanej współpracy, powinien był o tym wiedzieć. Skarżący został wykorzystany w procederze "przepuszczania" stali, a faktury "nabycia" towarów od Spółki A. pozorowały jedynie zdarzenia gospodarcze. Firma I. podjęła współpracę z anonimowym podmiotem, ograniczając od początku kontakty do formy telefonicznej i mailowej. W konsekwencji ustalony stan faktyczny stanowi podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A.. a przywołane przepisy nie zostały naruszone w sprawie. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono bowiem, że faktury wystawione przez firmę I. na rzecz: P. T. Sp. z o.o.. Firmę Handlową ..Z." Z. Z., P. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wykazany w przywołanych fakturach podatek podlega zapłacie w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują na dokumentowanie transakcji w "łańcuchu dostaw" bez towaru pomiędzy A., firmą I. i dalszymi kontrahentami. Świadkowie wskazali, że sporządzane były w firmie I. faktury sprzedaży na rzecz Spółek T., P. i FH Z. chociaż podmiot ten nie dysponował stalą. Na podstawie faktur przesyłanych drogą elektroniczną ze Spółki A. sporządzane były dokumenty PZ. Pracownicy Podatnika posiadając wiedzę, że firma nie jest w posiadaniu stali wystawiali dokumenty PZ przyjęcia stali i wystawiali faktury sprzedaży na w/w podmioty. Nie można zatem przyjąć, że dokumenty PZ dokumentowały nabycia towaru do magazynu firmy I.. Pracownicy za zgodą Skarżącego wystawiali puste dokumenty PZ przyjęcia towaru do magazynu firmy I. oraz wystawiali faktury sprzedaży, pomimo że Podatnik nie dysponował towarem. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przywołanego przepisu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdza, iż jedynym z głównych zarzutów organu był brak pisemnej umowy ze Spółką A.. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, iż nie był to główny dowód w sprawie. Ustalona, jednakże okoliczność braku umowy została zestawiona z pozostałym materiałem dowodowym. W sprawie wzięto pod uwagę zeznania pracowników, zgromadzoną dokumentację i dopiero w oparciu o całościową ocenę stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Brak pisemnej umowy był jedynie elementem pokazującym brak realnych relacji gospodarczych ze Spółką A.. Jednakże okoliczność tą stwierdzono również w oparciu ograniczenia relacji do kontaktów mailowych oraz inne dowody zgromadzone w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi również, iż dokonał "ponad przeciętnej" weryfikacji Spółki A.. Zauważyć należy, iż twierdzenia te nie znajdują oparcia w zeznaniach pracowników firmy I. oraz pisemnych wyjaśnieniach Skarżącego. Jak wynika z ustaleń w sprawie, po otrzymaniu mailowej oferty, już w kolejnym dniu zdecydowano się na "zatarcie" transakcji, przy czym odbyło się to w okolicznościach, gdy żaden z pracowników Spółki A. nie pojawił się u Podatnika, żaden z pracowników I. nie widział towaru, a faktury dalszej odsprzedaży wystawiono w oparciu o faktury wystawione przez całkowicie anonimowego "kontrahenta". Dodatkowo nie podpisano pisemnej umowy, żaden z pracowników Spółki A. nie przyjechał do siedziby firmy I., nie zweryfikowano siedziby Spółki A.. Jednocześnie wszystko to miało miejsce w sytuacji, gdy "oferowana" stal była w cenach niższych od cen bezpośrednich dystrybutorów producenta, a wartość poszczególnych transakcji w sposób znaczny odbiegała od typowych dla R. G.. Będący wyłącznym "dostawcą" stalowych prętów podmiot w powyższych okolicznościach powinien był być faktycznie zweryfikowany, gdyż okoliczności zawieranych "transakcji" całkowicie odbiegają od jakichkolwiek standardów staranności kupieckiej. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie zwrócono również uwagę na brak zaplecza magazynowego, osobowego i sprzętowego Spółki A.. Zdaniem Skarżącego okoliczności te nie przesądzają o nieuczciwym charakterze działalności Spółki A.. Odnosząc się do przywołanych twierdzeń Podatnika ponownie należy zauważyć, iż u podstaw rozstrzygnięcia legła ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego, a nie pojedyncza okoliczność. Spółka A., pomimo, że miała wiedzę o kolejnych podmiotach występujących w łańcuchu "dostaw" i z łatwością mogła wyeliminować pośrednictwo Skarżącego, świadomie wykorzystał firmę I. do "przepuszczenia" przez nią towarów, przy czym sama w łańcuch "dostaw" pełniła identyczną rolę. Twierdzenie te oparto między innymi o ustalone braki w zakresie magazynowania, sprzętu i zasobu osobowego. Jednocześnie przywołane okoliczności zestawione z brakiem realnego rzeczywistego kontaktu, ograniczeniem się do połączeń mailowych w zestawieniu z konkurencyjną ceną w sposób oczywisty powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tego podmiotu. Zwracając w skarżonych decyzjach uwagę na brak udziału Skarżącego w transporcie i "dostawach" towarów zauważono sytuację, w której Podatnik po otrzymaniu ofert współpracy, od razu się jej podejmuje, rezygnując przy tym z jakiegokolwiek nawet minimalnego nadzoru nad transakcjami, sprowadzając swoją rolę do wystawiania faktur w oparciu o przesłane drogą mailową faktury Spółki A.. Dokonane w tej materii w skardze odmienne dywagacje na ten temat następują w oderwaniu od całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie i z gruntu prowadzą Skarżącego do błędnych wniosków. Pomimo twierdzeń Skarżącego, iż w rozpatrywanej sprawie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego - to z tezą tą nie sposób się zgodzić. Oceny tej nie zmienia odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników Spółki A.. W niniejszej sprawie podjęto czynności zmierzające do przesłuchania M. P. i M. H. Wobec wniosku Podatnika w tym zakresie i braku możliwości skontaktowania się organu z tymi osobami wezwano R. G. do podania adresów, gdzie osoby te przebywają i można by było skierować do nich korespondencję. Podatnik adresów takich nie przedstawił. Brak więc było realnych możliwości przesłuchania tych osób. Dodać przy tym należy, iż w toku przesłuchań K. J. szczegółowo opisał czynności realizowane przez Spółkę A. oraz funkcje tych osób w Spółce. Mające więc być przedmiotem dowodzenia okoliczności zostały w sprawie stwierdzone innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy też stwierdzić, iż przedmiotem oceny w sprawie były również pozostałe wnioski dowodowe. W każdym przypadku dokonano ich oceny, a w przypadku odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ wskazał na decydujące o tym przesłanki. Podnoszone więc przez Skarżącego zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Takie postępowanie organu nie naruszyło przy tym zasady dwuinstancyjności. Podnoszony przez Podatnika wniosek skierowania sprawy do ponownego rozpoznania w I-szej instancji bądź uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia z uwagi na kompletność zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący podnosi zarzut braku w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazuje, gdzie w decyzji, tj. na której stronie uzasadnienie te się znajduje. Teza więc ta jest wewnętrznie sprzeczna i jako alogiczna nie znajduje uzasadnienia. Błędnie Skarżący wskazuje na brak podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wykazał brak władztwa Podatnika nad towarami będącymi przedmiotem jedynie papierowego obrotu. R. G. wystawiał faktury dalszej "odsprzedaży" wyłącznie w oparciu o faktury Spółki A.. Nie nabył on stalowych prętów i w konsekwencji nie mógł ich odsprzedać. Wystawione przez niego kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a fakt ich wystawienia obliguje do zapłaty wykazanego w nich podatku. Przedmiotowe ..puste" faktury obligują do zapłaty podatku i wynika to z faktu ich wystawienia. Zdaniem tut. organu Podatnik świadomie akceptował sytuację, w której prowadzone przez niego przedsiębiorstwo zostało zredukowane do roli podmiotu, przez który nastąpiło wyłącznie "przepuszczenie" towarów. Okoliczności "nabycia" stali tak dalece odbiegają od realiów gospodarczych, że stanowią jaskrawy przykład godzenia się na udział w ujawnionym procederze. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.