I FSK 1290/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 66/17 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 66/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 8 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący dokonał zgłoszenia celnego w zakresie dopuszczenia do obrotu towaru z Chin, w zakupie którego pośredniczył podmiot z Cypru. Towar objęty zgłoszeniami celnymi został zwolniony do deklarowanej procedury, bez rewizji celnej i bez weryfikacji zgłoszenia celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził w siedzibie firmy Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2012 r., rozszerzoną następnie do przedziału czasu od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej w K. Poczynione w toku tej kontroli ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania celnego zmierzającego do weryfikacji zgłoszenia celnego, a następnie do wydania w dniu 13 stycznia 2016 r. decyzji, w której wskutek zmiany wartości celnej towaru organ I instancji określił kwoty długu celnego, podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu tych kwot. Od powyższej decyzji Skarżący nie złożył odwołania. Równolegle do postępowania celnego wszczęte zostało postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej podatek od towarów i usług. Skarżący odwołał się od tej decyzji. Decyzją z 8 listopada 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że treść decyzji podatkowej jest ściśle związana z ustaleniami poczynionymi przez organy celne w sprawie kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Dodał, że wydana wobec Skarżącego decyzja w sprawie celnej jest ostateczna. Mając więc na uwadze prawidłowe ustalenie wartości celnej towarów, określenie należnej kwoty cła, zmianę elementów zgłoszenia celnego, stwierdził, że zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniach celnych była nieprawidłowa. Tym samym organ I instancji był zobowiązany do określenia tego podatku w prawidłowej wysokości. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w zw. z art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC"); - art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 WKC, - art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego; - 86 ust. 1 Prawa celnego, - art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego, - art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, - art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30-art. 32 WKC, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia temu organowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomniał, że postępowanie podatkowe organów celnych zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz określenia długu celnego, które zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji określającej Skarżącemu dług celny w prawidłowej wysokości. W efekcie Sąd I instancji stwierdził, że skoro decyzja organu celnego spowodowała zwiększenie kwoty wynikającej z długu celnego, to stosownemu zwiększeniu uległa także podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w następstwie wysokość tego podatku. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania z tytułu importu organ miał zatem obowiązek przyjąć taką wysokość długu celnego, która wynika z wiążącej go prawomocnej i ostatecznej decyzji organu celnego. Dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi pomimo, iż wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia, albowiem Sąd I instancji w ślad za organami utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, tj.: a) art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 WKC przez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolne, jak również gołosłowne przyjęcie wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi przez organy obu instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparcie ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej, c) art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez zaniechanie przez organy obu instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności przez zaniechanie zwrócenia się do tych organów o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej, d) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi przez organy obu instancji bez udziału Skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści tego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, e) art. 86 ust. 1 Prawa celnego przez całkowicie wadliwe nadanie przez organy obu instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną, 2) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30–art. 32 WKC, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez Skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniami celnymi. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6.2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. 6. 3. Pierwszy z zarzutów, szeroko opisywany w skardze kasacyjnej, dotyczył przedawnienia terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, co w efekcie doprowadziło do przedawnienia należności celnych oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe, skarżąca podnosiła, że nieprawidłowo przyjęto, że dług celny powstał na skutek czynu skutkującego, w chwili jego popełnienia, wszczęciem postępowania karnego. Odpowiadając na ten zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia przedawnienia należności celnych wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. Należy przypomnieć, że Sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a.. Zarzuty dotyczące przedawnienia długu celnego nie mogą być stawiane w skardze kasacyjnej dotyczącej prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Co prawda, zgodnie z ww. art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organy celne były zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, jednakże ustalenia takie mogły być czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych a nie podatkowych. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia należności celnych nie mógł być uwzględniony. 6. 4. Następnie należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym, które w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie powstania długu celnego oraz prawidłowości ustalenia wysokości tego długu. Jednakże, jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, są to kwestie wychodzące poza zakres kontroli w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu importu. Niewątpliwie w niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług było powstanie długu celnego, w związku ze zmianą wartości celnej towarów objętych procedurą importu towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w sprawie – t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm.). Powstanie tego długu stwierdzone zostało w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...], w której w konsekwencji zmiany wartości celnej towaru organ określił kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu tych kwot. Od powyższy decyzji Skarżący nie złożył odwołania. W takiej sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania okoliczności dotyczących powstania długu celnego, czy jego wysokości. W orzecznictwie podnosi się bowiem, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06, z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11). Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do 19 sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Dlatego należy przyznać rację Sądowi I instancji, który ocenił, że skoro ze stanu faktycznego, determinującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynika, że decyzja organu w przedmiocie długu celnego jest ostateczna, to nie mogą mieć znaczenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze (jak również obecnie w skardze kasacyjnej) w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe co do zasady w sprawie niniejszej ogranicza się do ustaleń czy doszło do powstania długu celnego, a okoliczność ta wynika z powołanych decyzji administracyjnych. Z tego względu zarzuty, takie jak sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, a więc odnoszące się do rozstrzygnięć w sprawach celnych, nie dotyczą w istocie niniejszej sprawy o charakterze podatkowym. W efekcie, za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej bardzo obszernie przedstawione w pkt 1 i 2 petitum, zarówno w sferze naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Wskazać przy tym należy, że zarzuty opisane w pkt 1 lit. a – e w istocie nie odnoszą się do treści rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym wyrokiem (dotyczącym podatku VAT), lecz do rozstrzygnięcia w zakresie długu celnego. Wyjątkiem są przepisy ustawy o VAT art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a u.p.t.u. Sformułowanie uzasadnienia w zakresie zarzutu naruszenia tych przepisów wskazywało na zarzut wadliwości ich zastosowania. Zarzuty podważające zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostają z kolei w związku z ustaleniami faktycznymi, które w sprawie w zasadniczym dla rozstrzygnięcia zakresie, dokonane zostały w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości długu celnego. Reasumując, w kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne ocenił także zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem sformułowanie i uzasadnienie tych zarzutów wskazuje, że odnoszą się one do kwestii, które ustalane były w postępowaniu dotyczącym długu celnego, głównie stanowiły polemikę z ustaleniami faktycznymi organów celnych. 7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.)