I FSK 1292/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 90/17 w sprawie ze skargi R.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 90/17 oddalił skargę R.A. z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 8 listopada 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 24 stycznia 2011 r. R.A. (dalej: "Skarżący") dokonał zgłoszenia celnego dotyczącego między innymi objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu towarów zgłoszony na podstawie faktury handlowej z 17 stycznia 2011 r. wystawionej przez firmę W. z N. (Cypr), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy B. z Chin. Do ww. zgłoszenia celnego dołączono także fakturę wystawioną przez ww. chiński podmiot na W. z N., zawierającą w sobie koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy CIF HAMBURG. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej w K. z 19 października 2012 r. Skarżący przedstawił pismem z 11 grudnia 2014 r. zastrzeżenia do ustaleń wynikających z protokołu kontroli, na co pismem z 19 grudnia 2014 r. odpowiedział organ kontrolujący. Naczelnik Urzędu Celnego w N. postanowieniem z 24 kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie celne zmierzające do weryfikacji ww. zgłoszenia celnego. W konsekwencji powyższego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzje z 31 sierpnia 2016 r. określającą kwotę należności wynikających z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Od wskazanej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. Skarżący od wskazanej decyzji wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z 8 listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 8 listopada 2016 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organu, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. WSA stwierdził, że ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji w sprawie należności celnych, istotne dla spraw podatkowych, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi do momentu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wyłączając tym samym w postępowaniu podatkowym możliwość ponownej weryfikacji zgłoszenia celnego oraz ustalenia na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Zaskarżona w przedmiotowej sprawie podatkowej decyzja jest konsekwencją wydanej wcześniej decyzji w sprawie celnej określającej wysokość długu celnego. Z momentem doręczenia decyzji w sprawie celnej, wywołującej skutki prawne do momentu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, należy zdaniem sądu jako prawidłowe przyjąć te elementy zgłoszenia celnego, które zmieniono decyzjami organów obu instancji w sprawie podatkowej i jako prawidłową należy przyjąć prawnie należną kwotę cła wynikającą z decyzji celnej. WSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako że kwota tego podatku obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym przez Skarżącego nie była prawidłowa. Organy celne obu instancji, wydając decyzje w sprawie podatkowej związane były ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji w sprawie długu celnego dotyczących elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (kwotą długu celnego), mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, czyli na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i w decyzji podatkowej poprzedzającej ją, organy celne zdaniem sądu trafnie się do tych ustaleń odwołały. Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawnych w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług przez organy celne, skoro zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu podatkowym nie mogły być kontrolowane i oceniane ustalenia związane ze stanem faktycznym w zakresie określenia wartości celnej towarów i wysokości długu celnego pomimo, że wartości te stanowią elementy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie. Decyzje celne w tym zakresie są wiążące dla organów w postępowaniu podatkowym tak długo, jak długo decyzje te pozostają w obrocie prawnym. Na dzień wydania wyroku decyzje celne nie zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego. WSA wskazał, że kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o kryterium legalności wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostało w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z obowiązującymi zasadami procesowymi. Sąd uznał, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. Zdaniem WSA oceny i wnioski w tym zakresie odpowiadają natomiast wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skarg na decyzje organu II-ej instancji, pomimo, iż wystąpiły przesłanki do ich uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za organami I-ej oraz II-ej instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to: a) art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm., dalej: "Prawo celne") w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez wydanie decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z 24 stycznia 2011 r. przez organy I-ej oraz II-ej instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawiony przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej, c) art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaniechanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej, d) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru, objętego zgłoszeniami celnymi z 24 stycznia 2011 r. przez organy I-ej oraz II-ej instancji bez udziału skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, e) art. 86 ust. 1 Prawa celnego poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I-ej oraz II-ej instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną, 2. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o VAT w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 - 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniami celnymi z 24 stycznia 2011 r. Skarżący wniósł także o zawieszenie postępowania, jak również zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy art. 56 ustawy Prawo celne, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania celnego w związku z uzyskaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2, art. 42 ust. 3 Konstytucji RP." W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Pierwszy z zarzutów, szeroko opisywany w skardze kasacyjnej, dotyczył przedawnienia terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych, co w efekcie doprowadziło do przedawnienia należności celnych oraz podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe, skarżąca podnosiła, że nieprawidłowo przyjęto, że dług celny powstał na skutek czynu skutkującego, w chwili popełnienia, wszczęciem postępowania karnego. Odpowiadając na ten zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia przedawnienia należności celnych wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z ww. art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego organy celne były zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu z zastrzeżeniem, że ustalenia takie mogły być czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych, a nie podatkowych. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tej kwestii nie mógł być uwzględniony. Następnie należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym, które w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie powstania długu celnego oraz prawidłowości ustalenia wysokości tego długu. Jednakże, jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, są to kwestie wychodzące poza zakres kontroli w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług z tytułu importu. Niewątpliwie w niniejszej sprawie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług było powstanie długu celnego, w związku ze zmianą wartości celnej towarów objętych procedurą importu towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w sprawie – t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm.). Powstanie tego długu stwierdzone zostało w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w K., w których w konsekwencji zmiany wartości celnej towaru organ określił kwoty długu celnego, podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu tych kwot. Od powyższych decyzji Skarżący złożył odwołania. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. W takiej sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania okoliczności dotyczących powstania długu celnego, czy jego wysokości. W orzecznictwie podnosi się bowiem, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I FSK 182/06, z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11). Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego. Dlatego należy przyznać rację Sądowi I instancji, który ocenił, że skoro okoliczność powstania stanu faktycznego determinującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynika z decyzji organu, która jest ostateczna, to nie mogą mieć znaczenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze (jak również obecnie w skardze kasacyjnej) w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe co do zasady w sprawie niniejszej ogranicza się do ustaleń czy doszło do powstania długu celnego, a okoliczność ta wynika z powołanych decyzji administracyjnych. Z tego względu zarzuty, takie jak sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, a więc odnoszące się do rozstrzygnięć w sprawach celnych, nie dotyczą w istocie niniejszej sprawy o charakterze podatkowym. W efekcie, za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej bardzo obszernie przedstawione w pkt 1 i 2 petitum, zarówno w sferze naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Wskazać przy tym należy, że zarzuty opisane w pkt 1 lit. a – e w istocie nie odnoszą się do treści rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym wyrokiem (dotyczącym podatku VAT), lecz do rozstrzygnięcia w zakresie długu celnego. Wyjątkiem są przepisy art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o VAT. Sformułowanie uzasadnienia w zakresie zarzutu naruszenia tych przepisów wskazywało na zarzut wadliwości ich zastosowania. Zarzuty podważające zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostają z kolei w związku z ustaleniami faktycznymi, które w sprawie w zasadniczym dla rozstrzygnięcia zakresie, dokonane zostały w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości długu celnego. Reasumując, w kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne ocenił także zarzuty naruszenia prawa procesowego, albowiem sformułowanie i uzasadnienie tych zarzutów wskazuje, że odnoszą się one do kwestii, które ustalane były w postępowaniu dotyczącym długu celnego, głównie stanowiły polemikę z ustaleniami faktycznymi organów celnych. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.)