II FSK 3512/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 246/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3512/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 26.09.2016 r. określił zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie 309.242 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 85.972 zł w następstwie ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich, między innymi, kwoty 1.175.104,58 zł jako odszkodowania za niewykonanie w 2010 r. zamówień dla kontrahenta z Wielkiej Brytanii. Należność, udokumentowaną fakturami wystawionymi przez kontrahenta skarżącej, zaewidencjonowano dnia 30.12.2011 r., jednocześnie kompensując ją ewidencyjnie z wzajemnymi należnościami skarżącej. Dotyczący tych rozliczeń spór sądowy zakończył się zobowiązaniem kontrahenta brytyjskiego do zapłaty skarżącej kwoty 200.000 funtów brytyjskich w ratach płatnych w roku 2013 i 2014. Oznacza to, że należność nazwana odszkodowaniem w rzeczywistości nie została uregulowana ani przez zapłatę, ani w drodze kompensaty, a poza tym nie miała związku z przychodami roku 2011. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 21.12.2016 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez uznanie, że poniesiony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w roku 2011 oraz że moment uznania go za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, a także naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez faktyczne opodatkowanie przychodu, a nie dochodu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 233 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 121 § 1, art. 190, art. 120, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180, art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskutek wadliwego ustalenia, że niezrealizowanie przez skarżącą głównego zamówienia w terminie stanowiło podstawę do obciążenia jej kosztami odstąpienia od umowy, podczas gdy z zamówienia skarżąca się wywiązała, a w późniejszym terminie wykonała jedynie odrębnie zamówione dodruki. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustaloną przez organy podatkowe podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, której istotę stanowi, że skarżąca nie poniosła wydatków wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta brytyjskiego w związku z opóźnieniem realizacji dodruków przez skarżącą, ani przez zapłatę, ani przez kompensatę, a jedynie wydatki te odnotowała w księgach; w szczególności świadczy o tym okoliczność, że swoich należności z tego tytułu dochodziła później na drodze sądowej. Ponadto w roku 2011 skarżąca nie uzyskała żadnych przychodów od kontrahenta, który faktury te wystawił, toteż ewentualny udokumentowany nimi wydatek nie mógł się wiązać z przychodami tego roku, tym bardziej, że data odnotowania kosztu w księgach rachunkowych nie może zmieniać podatkowej kwalifikacji stanowiącego go wydatku (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na niewłaściwej, pozbawionej wnikliwości, kontroli legalności postępowania odwoławczego i decyzji wydanej przez organ odwoławczy, nie zastosowania środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymania w mocy: a) decyzji naruszającej art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez: - zignorowanie oczywiście błędnego ustalenia, iż skarżąca zawarła w dniu 24.06.2010 r. umowę ze Spółką T., podczas gdy umowę tę zawarła Spółka P., - pominięcie skutków dokonanej w dniu 31.12.2011 r. kompensaty należności ze zobowiązaniami wobec P., a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca nie poniosła kosztów w roku 2011, gdyż ugoda z tą Spółką miała miejsce dopiero w 2013 r., - ustalenie, iż skarżąca nie wykonała podstawowego zlecenia, podczas gdy nie wykonała jedynie dodruków, - uznanie, że skarżąca nieostrożnie przyjęła na siebie niemożliwe do wykonania obowiązki, co skutkowało przerzuceniem części ryzyka prowadzonej działalności na Skarb Państwa; co doprowadziło do wadliwego i nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego, przy czym podatkowy organ odwoławczy, świadomy tych naruszeń, uznał, że pozostaje to bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie, podczas gdy podstawą do dokonania subsumcji i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie powinien być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny, odzwierciedlający rzeczywistość; b) decyzji naruszającej art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające na oparciu się organu drugiej instancji na wadliwie ustalonym stanie faktycznym przez zignorowanie błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, co doprowadziło do iluzoryczności zasady dwuinstancyjności, bowiem organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną, zalecając jednocześnie, aby organ pierwszej instancji ocenił sprawę i wydał rozstrzygnięcie w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny; 2. art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwość pisemnego uzasadnienia skarżonego wyroku, polegającą na zbyt lakonicznym i pobieżnym uzasadnieniu zajętego przez Sąd stanowiska w rozpoznawanej sprawie – zamiast zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, co skutkuje tym, że przez ogólnikowe i powierzchowne odniesienie się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów oraz kwestii bądź też całkowite ich pominięcie, dokonana przez Sąd kontrola działań organów podatkowych nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy, co uzasadnia eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego; 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej Sąd nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego w związku z ich błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że poniesiony przez skarżącą wydatek nie może zostać zaklasyfikowany jako koszt uzyskania przychodów, bowiem poniesione wydatki nie mają związku z przychodami roku 2011 lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tych przychodów, bowiem skarżąca od 2011 r. nie świadczyła usług wobec kontrahenta, podczas gdy wystarczające jest, że poniesiony wydatek chociaż potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów w przyszłości, które to przekonanie było uzasadnione i obiektywne w okolicznościach konkretnej i indywidualnej sprawy podatkowej, o czym wprost świadczyła wiadomość e-mail otrzymana od kontrahenta, dotycząca kontynuowania współpracy; 2. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię I niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmienić kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu, podczas gdy literalne brzmienie tego artykułu wyraźnie I jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych, o ile podatnik otrzymuje fakturę, co oznacza obowiązek naliczenia kosztu na ten sam dzień, na który ujęto go jako koszt potrącany w księgach rachunkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że należność wynikającą z dwóch faktur, wystawionych przez kontrahenta brytyjskiego, przypisującego skarżącej odpowiedzialność za utratę kontraktu z podmiotem trzecim, dnia 31.12.2011 r. zaewidencjonowano jako skompensowaną z należnościami skarżącej od tego kontrahenta z tytułu wykonanych usług drukarskich; zapłaty tych ostatnich należności skarżąca następnie dochodziła przed sadem brytyjskim, uzyskując ustaloną w drodze ugody sumę płatną w dwóch ratach w latach 2013 i 2014. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia poniesienia przez skarżącą wydatku zakwalifikowanego przez nią jako koszt uzyskania przychodu. Dopiero bowiem ustalenie, że określony wydatek rzeczywiście został poniesiony, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. otwiera drogę do rozważań o wpływie jego poniesienia, potencjalnym bądź rzeczywistym, na uzyskanie przychodów względnie zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, a także o ewentualnym wyłączeniu go z kategorii kosztów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. Dlatego też dopiero pozytywne przesądzenie, że wydatek zakwalifikowany przez skarżącą jako koszt uzyskania przychodów rzeczywiście został poniesiony, może pozwolić na badanie pozostałych aspektów sprawy – jak związek wydatku z przychodami, problem czasu rozpoznania kosztu, a także ewentualnego zakwalifikowania go jako odszkodowania za – ogólnie mówiąc – niewłaściwe wykonanie zobowiązania wynikającego z kontraktów zawartych z podmiotem brytyjskim, co mogłoby prowadzić do zdyskwalifikowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skarżąca powołuje się na spełnienie zobowiązania pieniężnego, udokumentowanego dwiema fakturami, wystawionymi przez kontrahenta brytyjskiego, w formie kompensaty z własnymi wierzytelnościami wobec tego kontrahenta z tytułu wykonanych na jego zlecenie usług drukarskich. Kompensata to w ujęciu cywilistycznym potrącenie, które zgodnie z art. 498 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) polega na wzajemnym umorzeniu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Skutek umorzenia wierzytelności polega na jej spełnieniu, co wyklucza dochodzenie jej zapłaty. Z twierdzeń samej skarżącej, zawartych choćby w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wynika natomiast, że pomimo dokonania kompensaty skarżąca następnie skutecznie dochodziła przed sadem brytyjskim zapłaty tych wierzytelności (spełnienia wynikających z nich zobowiązań), uzyskując ustaloną w drodze ugody określoną sumę pieniędzy, płatną ratalnie. Już z tego zestawienia faktów wynika, że skarżąca w rzeczywistości nie dokonała potrącenia wierzytelności kontrahenta brytyjskiego z posiadanymi wierzytelnościami wzajemnymi, a jedynie dokonała kompensaty bilansowej, dokonując stosownych zapisów w księgach rachunkowych. Skoro jednak w rzeczywistości nie dokonała rzeczonego potrącenia, nie doprowadziła do umorzenia zobowiązania udokumentowanego wymienionymi fakturami, a zatem nie poniosła wydatku, który mógłby być analizowany pod kątem uznania go za koszt uzyskania przychodów. Powyższa konstatacja ma rozstrzygające znaczenie dla oceny zasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. Dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem administracyjnym nie ma bowiem znaczenia okoliczność, kto zawarł umowę ze Spółką T., a w szczególności, czy była to skarżąca, kiedy skarżąca zawarła ugodę z kontrahentem brytyjskim, jak wywiązała się z umowy głównej i umowy na dodruki oraz jakie przyjęła na siebie zobowiązania; ustalenia odnoszące się do tych kwestii nie mogą więc być oceniane w kontekście ewentualnego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Natomiast istotne dla rozstrzygnięcia, a co najważniejsze – także prawidłowe, jest ustalenie, że skutkiem dokonanej przez skarżącą bilansowej kompensaty wierzytelności nie było ich wzajemne potrącenie, warunkujące uznanie takiej czynności za wydatek mogący stanowić koszt uzyskania przychodów. Oddalenie skargi na decyzję opartą na takiej właśnie podstawie faktycznej nie może więc być poczytane za naruszające art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jako że kontrola legalności tej decyzji była prawidłowa. W przeprowadzonym w rozpoznawanej sprawie postępowaniu podatkowym nie sposób dopatrzeć się także naruszenia wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, jako że skarżąca wywodzi jej naruszenie z potwierdzenia przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, które to ustalenia – wbrew supozycji skarżącej – są prawidłowe. Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku. Brak akceptacji zarzutów i twierdzeń skarżącej nie upoważnia do formułowania tez o lakonicznym i pobieżnym uzasadnieniu zajętego przez Sąd stanowiska, czy też o ogólnikowości i powierzchowności przedstawionego w tym uzasadnieniu wywodu prawnego. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i to w obydwu przewidzianych prawem formach. Skoro bowiem wydatek, który w ocenie skarżącej miał stanowić koszt uzyskania przychodów, nie został w rzeczywistości poniesiony, bezprzedmiotowe są rozważania na temat jego powiązania z określonymi przychodami względnie uznania go za koszt o charakterze pośrednim, a także o prawidłowości przypisania go do właściwego okresu podatkowego. W tej sytuacji bezprzedmiotowy jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez uznanie, że bilansowe ujęcie kosztu w księgach rachunkowych determinuje moment jego rozpoznania jako kosztu podatkowego, jako że w rozpoznawanej sprawie spornego kosztu w ogóle nie poniesiono. Niezależnie od powyższego zarzut ten jest jednak także błędny merytorycznie, gdyż – jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny – z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wynika, że data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać podatkowej kwalifikacji wydatku ani momentu jego rozpoznania, gdyż istotne jest tylko ujęcie tego wydatku w księgach, a nie jego ujęcie w księgach jako kosztu uzyskania przychodów. Powołanie się przez skarżącą na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, po części uchylone (jak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19.10.2016 r. (I SA/Gd 824/16), a po części niereprezentatywne, a także na mające już tylko historyczne znaczenie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez podjęcia nawet próby odniesienia się do obecnej, utrwalonej już od lat linii orzeczniczej tego Sądu, prowadzi do procesowej bezskuteczności podjętej przez skarżącą polemiki. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę skargę za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.