II FSK 3075/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3533/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3533/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 oraz w zw. z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów z uwagi na uznanie, że w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty, który jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, organ powinien w sposób wiążący merytorycznie rozstrzygać o oprocentowaniu nadpłaty jako materialnoprawnym uprawnieniu podatnika. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również istotne naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia jako konsekwencji dokonania przez WSA wadliwej oceny prawnej przepisów prawa, z której wynika merytoryczny obowiązek wypowiedzenia się przez organ o oprocentowaniu nadpłaty w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uchylenia postanowienia. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wyrok WSA, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. IV.1. W sprawie tej Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 z wykazaną nadpłatą. Następnie skorygowała zeznanie, wykazując mniejszą nadpłatę, po czym ponownie skorygowała zeznanie, wracając do pierwszej kwoty nadpłaty. Strona wniosła też o zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 1 września 2015 r. wydanym na podstawie art. 76a § 1a O.p. zaliczył z nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 15.443 zł, kwotę 2.238 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2015 r. Organ drugiej instancji postanowieniem z 25 listopada 2015 r. utrzymał w mocy to postanowienie. IV.2. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy tym w świetle art. 78 § 1 O.p. w ówczesnym brzmieniu nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. IV.3. WSA uchylił postanowienie organu odwoławczego, bowiem nie odniesiono się w nim merytorycznie do kwestii oprocentowania nadpłaty. Jednocześnie WSA nie zgodził się z zapatrywaniem organu, że kwestie dotyczące oprocentowania nadpłaty nie stanowią przedmiotu postępowania w sprawie zażalenia na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty. W tym zakresie należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że samo postępowanie zażaleniowe w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie może rozstrzygnąć o kwestii oprocentowania, skoro organ pierwszej instancji się w tej mierze nie wypowiedział merytorycznie. Takie działanie byłoby ponadto naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazówką do dalszego postępowania powinno być więc uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, aby organ ten ustosunkował się do wniosku o zaliczenie nadpłaty i oprocentowania, a nie samej nadpłaty. Podobnie rację ma autor skargi kasacyjnej, że nie można zgodzić się z twierdzeniem WSA, że w sytuacji gdy toczy się już postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem, to bezzasadne jest wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie oprocentowania nadpłaty. Jak się bowiem wskazuje w orzecznictwie, może się wszak zdarzyć sytuacja, gdy sama nadpłata nie stanowi przedmiotu sporu, ale oprocentowanie jest sporne. Nie można się jednak zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że WSA uznał, że to w postanowieniu w sprawie zaliczenia nadpłaty, który jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, organ powinien w sposób wiążący merytorycznie rozstrzygać o oprocentowaniu nadpłaty jako materialnoprawnym uprawnieniu podatnika. WSA słusznie bowiem ocenił, że i zaliczenie nadpłaty, i zwrot oprocentowania nadpłaty następuje w formie postanowienia. Zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem może mieć również formę czynności materialno-technicznej. W przypadku jednak, gdy oprocentowanie, o które wnioskuje podatnik, jest sporne, powinna zostać wydana decyzja administracyjna w tej kwestii. Wówczas w postanowieniu w przedmiocie rozliczenia nadpłaty - albo uwzględnia się oprocentowanie, albo uwzględnia się oprocentowanie w innej wysokości, albo oprocentowania się nie uwzględnia, w zależności od tego, jak został w decyzji rozstrzygnięty spór co do oprocentowania. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, decyzyjne rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) jest konieczne tylko, gdy między stronami powstaje spór w tym zakresie. Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej oprocentowanie nadpłaty w niniejszej sprawie stanowi przedmiot sporu między Spółką a organami podatkowymi. W sytuacji gdy organ nie ma wątpliwości co do wysokości oprocentowania żądanego przez podatnika, nie ma konieczności wydawania decyzji w tej mierze. Nic więc nie stoi wówczas na przeszkodzie, aby w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem wydać postanowienie rozstrzygające, jak zostanie zaliczona nadpłata wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych czy bieżących zobowiązań podatkowych. Z postanowienia tego ma zaś wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i jej oprocentowanie. Skoro kwestia ta została pominięta przez organ pierwszej instancji, mimo że Spółka o to wnosiła, to nie było błędem postawienie takiego zarzutu w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu. W tych realiach nie wiadomo bowiem, czy organ pierwszej instancji zgodził się z żądaniem oprocentowania czy nie, czy w ogóle wziął je pod uwagę czy też nie. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia. IV.4. Wobec powyższego nie można stwierdzić, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów wynikowych – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a czy c p.p.s.a. Nie ma też podstaw do uznania, że WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W realiach tej sprawy nie można uznać, aby WSA nie wypowiedział się w tym zakresie, choć jak wyżej wskazano, uzasadnienie wyroku nie było dość precyzyjne co do wskazówek do dalszego postępowania i zawierało błędne sformułowania. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł stosownie do art. 184 in ine p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.