III SA/Wa 3533/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 1 kwietnia 2015r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie CIT-8 spółki I. Sp. z o.o. w W. ("spółka", "skarżąca") z wykazaną nadpłatą w wysokości 15.443,00 zł. W dniu 29 maja 2015r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania CIT-8 z wykazaną nadpłatą w wysokości 13.953,00 zł. W dniu 8 czerwca 2015r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta zeznania CIT-8 z wykazaną nadpłatą w wysokości 15.443,00 zł. Pismem z dnia 18 lipca 2015r. skarżąca wniosła o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. wraz z oprocentowaniem na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2015r. w wysokości 1.169,00 zł. Zaś w piśmie z dnia 19 sierpnia 2015r. skarżąca wniosła o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. wraz z oprocentowaniem na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2015r. w wysokości 1.169,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2015r., Nr [...], wydanym na podstawie art. 76a § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył z nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w wysokości 15.443,00 zł, kwotę 2.238,00 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2015r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Dyrektor Izby Skarbowej W., postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone . Na ww. postanowienie, pismem z dnia 1 grudnia 2015r., pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] listopada 2015r. zarzucono: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego, 2) pominięcie faktu, że: • wraz z zeznaniem CIT-8 wysłanym w terminie do organu pierwszej instancji złożony został wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, • postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostało wydane niezgodnie z wnioskiem Skarżącej, • pismo z dnia 18 lipca 2015r. dotyczyło nie tylko przeksięgowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet podatku od osób fizycznych, ale również było wnioskiem o naliczanie oprocentowania, • zaskarżone postanowienie wskazuje na nadpłatę w wysokości 13.105,00 zł, tj. kwotę zaniżoną, • zeznania CIT-8 z dnia 29 maja 2015r. i 1 czerwca 2015r. (organ podatkowy podaje błędna datę korekty) były wymuszeniem ze strony pracownika urzędu skarbowego, • w piśmie z dnia 1 czerwca 2015r. (pismo przewodnie do zeznania) znajdowało się wezwanie do niezwłocznego zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych przelewem na rachunek bankowy skarżącej; 4) naruszenie art. 11 ust. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.) poprzez wydanie postanowienia o treści niezgodnej ze złożonym wnioskiem mimo niezachowania ustawowego terminu na załatwienie sprawy, 5) naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu i Skarżąca nie jest uprawniona do naliczania odsetek, 6) naruszenie art. 451 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczania należności w pierwszej kolejności na poczet należnych odsetek. Powołując się na ww. zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że fakt istnienia i wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje poza sporem. Natomiast przedmiotem sporu jest odmowa rozpoczęcia od dnia 30 czerwca 2015r. naliczania oprocentowania z tytułu nadpłaty, które wynika w powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a do którego nie odniósł się ani organ pierwszej ani organ drugiej instancji. Ponadto pełnomocnik skarżącej podkreślił, że prawo do zaliczania zobowiązań w pierwszej kolejności na rzecz odsetek wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z kolei z art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Mając na względzie ww. uregulowania prawne w tej sprawie rozstrzygnąć należy, czy kwestia spornego oprocentowania nadpłaty powinna najpierw przybrać formę decyzji administracyjnej, a następnie postanowienia w przedmiocie rozliczenia nadpłaty, które zostanie wydane na jej podstawie. Kwestie te reguluje art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto wykładnia systemowa ww. przepisów, tj. art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 76a § 1 tej ustawy pozwala stwierdzić, że oprocentowanie nadpłat jest zwracane w formie czynności prawnej organu podatkowego, która przyjmuje postać postanowienia albo zwykłej czynności materialno-technicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że decyzyjne rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, dopiero wtedy gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, oraz z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11). W sytuacji zaś, gdy toczy się już postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem w trybie opisanym w art. 76 i art. 76a ustawy Ordynacja podatkowa, bezzasadne jest wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie oprocentowania takiej nadpłaty - zgodnie z regułami określonymi w art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepis ten znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie dotyczącej jej zaliczenia na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powinno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2050/12). Tak też uczyniła skarżąca, składając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, a wobec niekorzystnego rozstrzygnięcia - skargę na postanowienie organu odwoławczego W niniejszej sprawie nie ma jeszcze sporu pomiędzy podatnikiem a organem co do oprocentowania nadpłaty - tak co do zasady, jak i wysokości - jako że organ w ogóle się do tej kwestii merytorycznie nie odniósł. Wobec powyższego nie może ostać się pogląd organu wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że kwestie dotyczące oprocentowania nadpłaty nie stanowią przedmiotu postepowania w sprawie zażalenia na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Końcowo Sąd wskazuje, że w sprawie nie naruszono art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który ustanawia klauzulę generalną fikcji pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku przedsiębiorcy - co polega na przyjęciu, że w braku wyraźnego rozstrzygnięcia sprawy w ściśle określonym terminie, została ona pozytywnie załatwiona, tj. rozstrzygnięta zgodnie z wnioskiem. Sąd wskazuje, że zasady zaliczania nadpłat wynikają z Ordynacji podatkowej, nie do zaaprobowania byłby zatem pogląd, że zasady te mogą ulec zmianie w trybie fikcji pozytywnego rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 11 ust. 9 ww. ustawy. Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.