I FSK 183/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 515/19 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.154.2019.2.PRP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 515/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi Gminy R. (dalej: Skarżąca/Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 11 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.), Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, skutkujące uznaniem, iż skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest ze swojego terenu nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy usług podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych VAT, to nie przysługuje nie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z realizacją tego zadania. 3. W świetle powyższych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Postanowieniem z 25 lutego 2021 r. akt I FSK 183/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 listopada 2020 r. pytań prejudycjalnych w sprawie I FSK 1454/18, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) rozstrzygnął o pytaniach prejudycjalnych wyrokami z 30 marca 2023 r. w sprawach C-616/21 i C-612/21. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw. 7. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczyła rozważenia, czy Gmina realizując usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców z uzyskanych na ten cel dotacji działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy też jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, realizujący w tym zakresie zadania własne w reżimie publicznoprawnym. Skarżąca stała na stanowisku, że w zakresie opisanych czynności nie działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą. 8. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej Organ kwestionował stanowisko Sądu, który podzielił ocenę Skarżącej, że w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, Gmina nie działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej realizujący pewien zakres władztwa publicznego w sposób właściwy dla organu publicznego - realizuje zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest w trosce o jakość środowiska. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na obecnym etapie postępowania ocena charakteru przedmiotowego świadczenia musi uwzględniać stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, który w ww. wyroku w sprawie C-616/21 wyraził zapatrywanie - w analogicznym co do istoty stanie faktycznym - że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. 10. Trybunał stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy współistnieją dwa świadczenia usług: z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, z drugiej strony – świadczenie którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej mieszkańcy, nadto świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. Dalej TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., [...], C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. 11. Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała ich część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w takim wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć zysk. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. 12. Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. 13. Biorąc pod uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE są tożsame do tych, jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne co do istoty z poglądem wyrażonym przez TSUE. 14. W świetle powyższego na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Maja Chodacka Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska