II FSK 3680/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 412/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Malechowo z dnia 23 stycznia 2017 r. nr RFB.II.310.01.2016 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 412/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Malechowo z 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zdaniem Skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie organu interpretacyjnego, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961; dalej: " u.i.e.w."), podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego i oddalił skargę. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego przez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716; dalej: "u.p.o.l.") i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione uznanie, że od 1 stycznia 2017 r. podatkowi od nieruchomości poza elementami budowlanymi elektrowni wiatrowej podlegają jako budowle również urządzenia techniczne nieposiadające przymiotu obiektu budowlanego, w szczególności na skutek nieuprawnionej wykładni dokonanej z uwzględnieniem regulacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która nie znajduje zastosowania w sprawie; b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 290, ze zm.; dalej: "u.p.b.") poprzez nieuprawnione uznanie elektrowni wiatrowej za budowlę włącznie z urządzeniami technicznymi nieposiadającymi przymiotu obiektu budowlanego, mimo że w katalogu budowli nie znajduje się elektrownia wiatrowa ani obiekt do niej podobny, natomiast z brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; c) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez nieuprawnione uznanie urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że urządzenia te nie są obiektem budowlanym, w związku z czym nie mogą stanowić budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości; d) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez dokonanie wykładni przepisów u.p.o.l. z naruszeniem konstytucyjnej zasady stanowienia danin publicznych, w tym podatków, na podstawie precyzyjnych i niepozostawiających wątpliwości przepisów ustawy; e) niewłaściwe zastosowanie art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") polegające na niezastosowaniu w sprawie i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która, wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów, nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., bezprawnej pomocy publicznej innym podmiotom (tj. przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez Spółkę we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana. II. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4, art. 5, art. 14c § 1 i § 2, art. 14j § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji naruszającej ww. przepisy postępowania poprzez oparcie wykładni przepisów u.p.o.l. o regulacje nieznajdujące zastosowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, tj. regulacje ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, na skutek faktu, iż u.p.o.l. nie odsyła do ww. ustawy, ani też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie jest elementem gałęzi prawa budowlanego; b) naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, oraz art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej Interpretacji naruszającej ww. przepisy postępowania poprzez nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska oraz naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy na niekorzyść podatnika przy nieuprawnionym zastosowaniu przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także z powodu niezastosowania zasady in dubio pro tributario, mimo że w sprawie istnieją obiektywne wątpliwości co do prawa, których nie da się usunąć przy pomocy standardowych metod wykładni. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano również, że zaskarżony wyrok jest niezgodny także z art. 74 ust. 4 Konstytucji RP, ponieważ wykładnia przepisów zaprezentowana przez organ interpretacyjny, a następnie przez Sąd pierwszej instancji, prowadzi do sprzeczności z tym przepisem, gdyż sugeruje, że władze publiczne podejmują działania (w tym przypadku prawotwórcze), których cel jest przeciwny do wspierania działań obywateli na rzecz ochrony i poprawy stanu środowiska. Zniechęcanie obywateli do podejmowania działań na rzecz ochrony i poprawy środowiska wiąże się w przedmiotowej sprawie równocześnie ze znacznym utrudnieniem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii z wiatru, co narusza art. 22 ustawy zasadniczej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 188 p.p.s.a oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o: 1. uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie skarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi, lub, alternatywnie, uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie wyroku WSA w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na początek przypomnieć należy, że meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi kasacyjnej w części dotyczącej prawa krajowego było przedmiotem rozważań w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Pogląd prawny przedstawiony w tym wyroku został zaaprobowany również między innymi w wyrokach: z 23 października 2018r., II FSK 2983/17; z 25 października 2018r., II FSK 3284/17; z 9 listopada 2018r., II FSK 3614/17; z 14 listopada 2018r., II FSK 3619/17; z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17; z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3290/17; z 17 września 2019 r., II FSK 3101/17; z 18 września 2019 r., II FSK 3288/17; z 10 października 2019 r., II FSK 3666/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że strona kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie sporu wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.p.b. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, zarzuty skargi kasacyjnej określone w punktach I.a-c petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania. Sąd pierwszej instancji nie uznał, że w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie – stwierdził, że przy uwzględnieniu i zastosowaniu uprawnionych metod wykładni podniesione wątpliwości mogą być usunięte. Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie, powołując się przy tym na akcentowany przez Trybunał Konstytucyjny zakaz dokonywania wykładni prowadzącej do zanegowania oczywistej treści przepisu prawa i taką ocenę w pełni podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że przedstawiła ona równie uprawnione metody wykładni prawa, które doprowadziły do wniosków odmiennych, jako że wykładnia proponowana przez skarżącą odwołuje się głównie do argumentów akcentujących znaczenie aspektów pozaprawnych, celowościowych i słusznościowych, ale abstrahuje od klaryfikującego skutku przepisu prawnego. Wprowadzenie przez prawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi przy tym samoistnej przesłanki odwołania się do zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem w zasadzie tej chodzi o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a nie o korygowanie – nawet obiektywnie kontrowersyjnych – zmian wcześniej stosowanych reguł opodatkowania. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP oraz przepisów prawa unijnego wyjaśnić należy, że przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. Obszar sporu pomiędzy wnioskodawcą a organem wydającym interpretację o sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego nie może być poszerzony w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a następnie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Poszanowanie wyroku sądu (art. 170 p.p.s.a.) nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie wynika z tego tytułu ochrona prawna przewidziana przez wymienioną ustawą. W niniejszej sprawie przepisy Konstytucji oraz regulacje prawa unijnego i wynikające z nich unormowania, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. W tym zakresie we wniosku stwierdzono jedynie w ogólnikowy sposób, że objęcie urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budzi wątpliwości w zakresie jego zgodności z zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP), zasadą poprawnej legislacji w zakresie danin publicznych (art. 217 Konstytucji RP) oraz w zakresie zasady równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP). Stwierdzono również, że przedmiotowe regulacje mogą budzić kontrowersje względem unijnych regulacji prawnych oraz że mogą one przyczynić się do zmniejszenia ilości energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, a w konsekwencji do braku realizacji celów w zakresie udziału w energii ze źródeł odnawialnych w Polsce. Brak było natomiast jakiejkolwiek argumentacji prawnej Spółki skierowanej do stanu faktycznego sprawy jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro w ramach własnego stanowiska Spółka przedstawiła argumenty wyłącznie w oparciu o przepisy ustaw i przepisów wykonawczych do ustaw, to tym samym wyznaczyła zakres oceny dokonywanej przez organ interpretujący. Jeśli w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uchyliłby wyrok Sądu pierwszej interpretacji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną na skutek rozpoznania skargi, o co wnioskuje Spółka, nakazując organowi rozpoznanie zagadnień prawnych przedstawionych w zarzutach kasacyjnych naruszenia prawa unijnego, to w istocie znaczyłoby, że Sąd poszerza zakres postępowania interpretacyjnego poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji, a także faktycznie zastępuje stronę w kształtowaniu nowej treści wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, poprzez uzupełnienie jego treści, a takich działań przepisy prawa nie przewidują. Również Sąd pierwszej instancji nie powinien, w warunkach niniejszej sprawy, rozpoznawać zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz naruszenia prawa unijnego, jednak wobec braku zarzutów kasacyjnych odnośnie do zasadności (niezasadności) takiego działania tego Sądu, wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z tych powodów zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz naruszenia prawa unijnego nie mogły być rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdzenie niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego prowadzi do konieczności uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, były one bowiem konsekwencją wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego. Kierując się powyżej przedstawionymi rozważaniami i ocenami prawnymi Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.