II FSK 3666/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 429/17 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 429/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z 19 stycznia 2017 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka zarzucając naruszenie : I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm; dalej : p.p.s.a.) w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z § 147 pkt 1 (winno być ust. 1 - przyp. NSA) rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283; dalej: rozporządzenie w sprawie zasad techniki prawodawczej) w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 z późn. zm.; dalej : u.i.e.w.) oraz art. 2 i 3 pkt 1,3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 209 z późn.zm.; dalej : P.b.) i art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn.zm.: dalej : u.p.o.l.) : a) poprzez nieuwzględnienie w treści uzasadnienia wyroku wszystkich zarzutów złożonych w skardze (zarzut nr 2) oraz odniesienie się do pozostałych w sposób lakoniczny, nie wyjaśniając przyczyn rozstrzygnięcia, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Powyższe niezbadanie istoty sprawy oraz nieodniesienie się do zarzutu podniesionego przez skarżącą (zarzut nr 2) miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ostateczności doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i tym samym naruszenia art. 146 §1 p.p.s.a., który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie oraz b) wyrażające się w odstąpieniu przez Sąd pierwszej instancji od sporządzenia zindywidualizowanego stosownie do okoliczności rozstrzyganej sprawy uzasadnienia wyroku (ponieważ Sąd kierował się uzasadnieniami wyroków sądów administracyjnych wydanych w innych tego typu sprawach) oraz braku przedstawienia własnego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia wraz z oceną prawną stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwia pełną rekonstrukcję stanowiska orzekającego sądu, co do przyjętej w rozstrzyganym przypadku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy i przebiegu postępowania wyjaśniającego przed organami administracji publicznej, a w konsekwencji ocenę poprawności dokonanego rozstrzygnięcia, a także uzasadnia poważną wątpliwość co do wnikliwości i oparcia w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy dokonywanych przez Sąd pierwszej instancji ocen. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w ostateczności doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i tym samym naruszenia art. 146 §1 p.p.s.a., który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie; II. naruszenie prawa materialnego, tj. : 1) art. 3 pkt 1 i 3 P.b. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na podstawie przepisów u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że od dnia 1 stycznia 2017 r. na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, podczas gdy przepisy ustawy - Prawo budowlane nie przesądzają w żadnym innym miejscu, że elektrownia wiatrowa jest w całości budowlą. Jest to istotne dla opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, ponieważ u.p.o.l., definiując budowlę, odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego, które nie zawiera jednak definicji legalnej elektrowni wiatrowej. Wobec powyższego opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. nadal podlegać powinien wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. i w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi w zakresie elektrowni wiatrowej, odesłanie do przepisów u.i.e.w., czego błędna wykładnia doprowadziła do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości także elementów technicznych elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz pośrednio doprowadziła także do naruszenia zasady równości z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii; 3) § 147 pkt 1 (winno być ust. 1 - przyp. NSA) rozporządzenia w sprawie zasad techniki prawodawczej przez jego niezastosowanie co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do kwalifikacji elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, która określa tę elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach u.i.e.w., niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie powinna mieć znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP i art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.; dalej :o.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ocenie Sądu pierwszej instancji ustawą uzupełniającą jest u.i.e.w. i uznanie, że ustawa ta spełnia kryteria ustawy podatkowej opisanych w art.84 i 217 Konstytucji RP. Zastosowanie przez Sąd rozszerzającej interpretacji art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jest nie tylko nieprawidłowe z uwagi na jego literalne brzmienie, godzi także w zasadę zaufania podatnika do państwa oraz doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 5) art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i interpretacji indywidualnej w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a., tj.: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia do zarzutu nr 2 podniesionego w skardze do Sądu pierwszej instancji, lakoniczne odniesienie się do pozostałych zarzutów, brak przedstawienia własnego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania może uchylić zaskarżony wyrok tylko wtedy, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami kasacyjnymi, to na stronie ciąży obowiązek wykazania, że zarzucane sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania jest na tyle istotne, że mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Zarzut nr 2 podnoszony na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji brzmiał następująco : "dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej w zw. z art. 2 u.i.e.w. oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez kwalifikację elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, którą określa tą elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach u.i.e.w., niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie ma znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości". Należy przede wszystkim wyjaśnić, że zasady techniki prawodawczej nie są aktem normatywnym, ale zbiorem dyrektyw skierowanych do prawodawców. Nie służą one ocenie ważności obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z 25 września 2018 r., II OSK 127/18). W wyroku z 15 czerwca 2012 r. w sprawie II CSK 436/11 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że naruszenie tych zasad nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków. Paragraf 147 ust.1 zasad techniki prawodawczej nie jest przepisem prawa materialnego. Wyjaśnić też należy, że art. 134 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem żądanej interpretacji indywidualnej jest art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r. Dla oceny stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji decydujące znaczenie ma treść pytania oraz zajęte przez wnioskodawcę stanowisko. Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na problem prawny występujący w niniejszej sprawie. Dokonał bowiem wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zarzut zaś, że nie jest to samodzielna ocena prawna tego Sądu, bowiem cytuje on liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych sprawach, jest nietrafny. Tak więc w istocie wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje wykładnię przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawione w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 października 2018 r. o sygn. II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Rozstrzygane w sprawie kwestie były również przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 23 października 2018 r., II FSK 2983/17; z 25 października 2018 r., II FSK 3284/17; z 9 listopada 2018 r., II FSK 3614/17; z 14 listopada 2018 r., II FSK 3618/17, które skład rozstrzygający niniejszą sprawę aprobuje. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowi jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), między innymi w art. 3 pkt 3 P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 P.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 u.p.o.l. (tj. ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15. Nie decydując się w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał Konstytucyjny zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, mają zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy – Prawo budowlane. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 84 i art.217 Konstytucji RP. Niezależnie od przyjmowanej koncepcji wykładni współcześnie nie budzi zasadniczych zastrzeżeń twierdzenie, że proces rekonstrukcji norm nie może abstrahować od zasady bezpośredniego stosowania oraz nadrzędności Konstytucji RP. W powiązaniu z domniemaniem konstytucyjności aktów prawnych składających się na porządek prawa stanowionego w każdym procesie wykładni konieczne jest uwzględnienie treści Konstytucji RP w oparciu o zasadę wykładni prokonstytucyjnej. Proces interpretacji winien być zatem nastawiony na poszukiwanie takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym z możliwych stopniu zasady konstytucyjne. Uwzględnienie Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, akceptacja zasady pionowej spójności systemu, wreszcie dostrzeżenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych. Z założenia zatem taki szkic modelu badania konstytucyjności prawa opiera się na interpretacji i stosowaniu prawa przez sądy i nie wymaga dysponowania przez sądy kompetencjami derogacyjnymi. W rezultacie należy stwierdzić, że wykładnia prokonstytucyjna nie może prowadzić do odmiennego odczytania przepisu, niż wynika to z jego jednoznacznej treści (por. M. Gutowski i P. Kardas, Sądowa kontrola konstytucyjności prawa. Kilka uwag o kompetencjach sądów powszechnych do bezpośredniego stosowania konstytucji, Palestra nr 4/2016). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednakże zdaniem składu orzekającego ustawodawca, dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, aby regulacje P.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane. Mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 P.b., rubryki XXIX załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach sygn. P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 146 §1, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 pkt 1 i 2 o.p. W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy zaskarżonej interpretacji i nie stwierdzając uchybień zastosował art. 151 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.