I SA/Łd 429/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację Wójta Gminy C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Wójt Gminy C. uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. polegające na tym, że od dnia 1 stycznia 2017 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieża). W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 28.10.2016 r. wpłynął wniosek podatnika "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zdarzenia przyszłego. Przedmiotem żądanej interpretacji indywidualnej jest art. 1a ust. l pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U z 2016 r. póz. 716 z późn. zm. – dalej u.p.o.l), w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r. Podatnik we wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Dysponuje na terenie gminy C. farmą wiatrową. Poza częściami budowlanymi jakimi są fundament oraz wieża, składają się one także z urządzeń technicznych - gondoli z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterującego, transformatora, skrzyni biegów oraz innych instalacji wspomagających obsługę elektrowni, a ponadto wirnika z łopatami. Zgodnie z dotychczasową praktyką, Spółka opodatkowywała podatkiem od nieruchomości od budowli wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych (jakimi są turbiny wiatrowe) - tj. fundamenty oraz wieże. Wobec wejścia w życie od 1 stycznia 2017 r. ustawy w zakresie inwestycji wiatrowych spółka powzięła wątpliwości co do rozliczenia podatku od nieruchomości po tej dacie. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, zadano następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowej nadal będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży? Spółka uważa, że po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają wciąż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. W związku z powyższym podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają stricte urządzenia techniczne - gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni wiatrowej, a także wirnik z łopatami. W uzasadnieniu wniosku Spółka na wskazała, powołując się na art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy takie urządzenia jak gondola, piasta, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, skrzydła nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych lecz odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te - zdaniem wnioskodawcy - bez uszczerbku dla budowli można bowiem wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Przywołując art.3 pkt 9 prawa budowlanego wnosi, że nie są urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), wirnik z gondolą skrzynia biegów, czy transformator, dlatego elektrownie wiatrowe umieszczone na wieży lub maszcie, wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego rodzaju budowli (wieży, masztu lub fundamentów) zgodnie z przeznaczeniem. Dlatego - zdaniem Spółki - nie powinno budzić wątpliwości, że cześć prądotwórcza nie została osadzona na maszcie w celu umożliwienia jego użytkowania lecz odwrotnie i zatem do budowli nie należą urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, transformator czy inne urządzenia i nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka stoi na stanowisku mając powyższe na uwadze, że wciąż aktualne po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, pozostaje stanowisko zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i wieża), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej. Podatkowi od nieruchomości nadal nie podlegają urządzenia techniczne -gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni wiatrowej, a także wirnik z łopatami. W ocenie Wnioskodawcy jedyną zmianą, z punktu widzenia podatku od nieruchomości jaka zaszła wraz z wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest wykreślenie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego części budowlanych urządzeń technicznych "elektrowni wiatrowych". Zdaniem wnioskodawcy na uwagę zasługuje fakt, że pomimo wykreślenia, elektrownia wiatrowa wciąż może być uznana za "inne urządzenie", którego cześć budowlaną należy uznawać za budowle rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawa budowlanego. Jednak samo wykreślenie - jak podkreśla Wnioskodawca - z przykładowego wyliczenia nie jest wystarczające do uznania, że cała elektrownia wiatrowa, a nie wyłącznie maszt oraz fundament, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W podsumowaniu Spółka podkreśliła, że zdaje sobie sprawę z istnienia nowej definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, niemniej zwraca uwagę, że przedmiotowa definicja nie znajduje zastosowania w przypadku podatku od nieruchomości a ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie jest ustawą podatkową i do jako takiej nie powinno się stosować znajdujących się w niej definicji legalnych do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wydający interpretację nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i stwierdził, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), zawiera definicję budowli w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.i.l. . Przepis ten wprost odwołuje się do kwalifikacji danego obiektu na gruncie prawa budowlanego (ustawodawca dwukrotnie posługuje się stwierdzaniem "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"). Tym samym zdaniem Organu podatkowego dokonując kwalifikacji elektrowni wiatrowych jako przedmiotu opodatkowania na gruncie podatku od nieruchomości wpływ będą miały nie tylko przepisy zawarte w UPiOL, ale przede wszystkim regulacje zawarte w przepisach prawa budowlanego, w tym w ustawie Prawo budowlane (dalej: UPB). Organ wskazał ,że najpełniej w zakresie wykładni terminu "budowla" na gruncie UPiOL wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. We wskazanym wyroku został zaprezentował pogląd prawny, zgodnie z którym za budowle w rozumieniu u.p.o.i. można uznać: 1. jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2. jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b, lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co -jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.i., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Trybunał Konstytucyjny wskazał również w przedmiotowym wyroku, iż o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 112, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego precyzyjnie wskazuje zatem, że przy ustalaniu czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu UPiOL poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 UPB, należy posłużyć się pozostałym przepisami UPB, w tym Załącznikiem. Ponadto Trybunał Konstytucyjny ww. wyroku wprost dopuścił możliwość uzupełniania, modyfikowania oraz doprecyzowania prawa budowlanego przez inne przepisy rangi ustawowej, a nawet podstawowej. Tym samym organ zauważył ,że , z dniem 16 lipca 2016 roku ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadziła zmiany w obowiązujących przepisach istotnych z punktu widzenia opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, a mianowicie : przepisem art. 9 pkt 3 zmieniła Kategorię XXIX załącznika do UPB wskazując, iż obiektem budowlanym są wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. W dalszej kolejności przepisem art. 2 pkt 1 wprowadziła legalną definicję elektrowni wiatrowej, zgodnie z którą stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r. póz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. póz. 925). Przez elementy techniczne należy zgodnie z art. 2 pkt 2 UIEW rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Następnie , przepisem art. 17 wskazano, iż od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W końcu , przepisem art. 9 pkt 1 dokonała zmian w definicji budowli zawartej w przepisie art. 3 pkt 3 UPB poprzez wykreślenie elektrowni wiatrowej z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę. Dokonując analizy cytowanej ustawy organ stwierdził ,że skoro elektrownia wiatrowa została wprost wymieniona w załączniku do ustawy Prawo budowlane to nie może być wątpliwości , iż na gruncie tej regulacji (UPB) elektrownie wiatrowe należy zakwalifikować do obiektów budowlanych. Odwołując się do poglądu Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w powołanym wyroku z 13 września 2011 r. organ stwierdził ,że skoro regulacja prawna o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ma charakter ustawowy , to o statusie elektrowni na gruncie UPB jak i u.p.i.o.l. bez wątpienie współdecydować będzie także ten pierwszy akt prawny. W związku z powyższym przepis art. 2 pkt 1 UlEW, wprowadzający legalną definicję elektrowni wiatrowej, należy uznać za przepis rangi ustawowej doprecyzowujący UPB, o którym mowa w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przepis art. 2 pkt 1 UlEW nie pozostawia wątpliwości, że elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym i budowlą. Organ nie podzielił tym samym stanowiska wnioskodawcy , iż definicja elektrowni wiatrowej wymieniona w tym przepisie powinna być wykorzystywana jedynie na potrzeby ustawy , w której definicję tę zawarto. Interpretujący zwrócił uwagę na szczególne znaczenie , które na gruncie ustawy inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych pełni art. 17 , i że jego wprowadzenie powoduje ,że regulacje tej ustawy muszą mieć wpływ na opodatkowanie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Z godnie z jego brzmieniem , od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Dla wsparcia przedstawianego poglądu organ odwołał się również do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych , że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Natomiast wykreślenie z przepisu art. 3 pkt 3 UPB sformułowania zawartego w nawiasie " elektrowni wiatrowych" oznacza ,że prawodawca definitywnie usunął zasadę podziału elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną . Tym samym organ nie podzielił stanowiska spółki , iż zabieg ten nie miał wpływu na wyłączne traktowanie elementów budowlanych elektrowni wiatrowych na gruncie ustawy podatkowej. W związku z powyższym nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, iż elektrownię wiatrową można uznać za "inne urządzenie", którego jedynie część budowlana - fundament i maszt stanowiłyby budowlę i podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla wsparcia reprezentowanego poglądu interpretujący odwołał się m.in. do interpelacji nr 4207 z 8 lipca 2016 r. w sprawie projektu nowej formy podatku od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych , kiedy to podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa wskazał ,że celem nowej regulacji jest zrównanie w traktowaniu w obszarze wysokości podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych z innymi wolnostojącymi urządzeniami technicznymi. In fine stanowiska organ powołał się na takie same poglądy doktryny , iż wobec jednoznacznego zdefiniowania elektrowni wiatrowej w UIEW nie sposób wskazywać, iż opodatkowaniu w dalszym ciągu podlegają jedynie części budowlane, gdyż UIEW przesądza jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, mianowicie zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane, tj. techniczne (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Warszawa 2016, nr 9, s. 8-9). Jednocześnie Organ podatkowy nie znalazł żadnej podstawy do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej zakładającego, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy nie zidentyfikował wątpliwości prawnych, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. W konsekwencji powyższego od dnia 1 stycznia 2017 r., w rozumieniu przepisów UPiOL, cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości: • o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych od wartości z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 UPiOL i następne); • a w przypadku budowli lub ich części , o których mowa w ust. 1 pkt 3, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 UPiOL. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na interpretację z dnia [...] r. . Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. póz. 209 z późn zm., dalej: "Prawo Budowlane") oraz art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. l pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku u.p.o.l. w brzmieniu przyjętym na postawie przepisów Ustawy o Inwestycjach EW, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez Wójta Gminy C., że od dnia 1 stycznia 2017 roku elektrownie wiatrowe, jako wolnostojące obiekty budowlane, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, tymczasem zgodnie z prawidłową interpretacją powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zapisy u.i.e.w. nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości - elektrowni wiatrowej, o mocy 2MW, zlokalizowanej w na terenie gminy C. , w miejscowości R. powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości; 2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. § 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "Rozporządzenie RM") w zw. z art. 2 u.i.e.w. oraz art. 2 i 3 pkt 1, 3 Prawa Budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez kwalifikację elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy definicja legalna elektrowni wiatrowej, którą określa tą elektrownię wiatrową jako budowlę, obowiązuje jedynie w ramach Ustawy o Inwestycjach EW, niebędącą ustawą podatkową, ani ustawą do której odwołuje się ustawa podatkowa i tym samym nie ma znaczenia w kontekście opodatkowania całości elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości; 3. dopuszczenie się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niezastosowanie, przez Wójta Gminy C. , ogólnej zasady prawa podatkowego dotyczącej zastosowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 3 pkt l i 3 Prawo Budowalne, art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz niestwierdzenie, pomimo korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, że zapisy u.i.e.w. nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej zlokalizowanej w miejscowości O., powinien być uiszczany w dotychczas określonej wysokości; 4. w konsekwencji zarzucam naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niedokonanie przez organ II instancji w niniejszej sprawie analizy aktualnego i przeważającego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem niniejszego sporu, w tym również korzystnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy gminne w innych sprawach, Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylnie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości zasądzenie, od organu , na rzecz Skarżącej, zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zagadnienie różniące stanowiska stron sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii - czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej nadal będzie wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, a więc wyłącznie wartość fundamentów oraz wieży ? Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wciąż jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę, natomiast nadal nie podlegają stricte urządzenia techniczne. Wójt Gminy C. w wydanej dla strony interpretacji z dnia [...] r. uznał to stanowisko w całości za nieprawidłowe. Stwierdził, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r. poz. 961 ), ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości w rozumieniu art. 3 ust . 3 ustawy Prawo budowlane bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza , że elementy techniczne , jako część składowa elektrowni , objęte są także podatkiem od nieruchomości. Wobec tego zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wynikał będzie zasadniczo z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane , do którego odsyła ta pierwsza oraz wyżej powołanej ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Przed analizą przepisów stanowiących przedmiot wydanego aktu na tle przedstawionego zdarzenia , a zatem przed przystąpieniem do rozważań, sąd pragnie zasygnalizować , że zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie – opodatkowania elektrowni wiatrowych , było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne ,a wyrażone tam poglądu można uznać za utrwaloną linię orzeczniczą sądów pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16 czy też w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17 , WSA w Bydgoszczy I SABd 603/17 z 11.07.2017 r. WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 165/17 ). Zaprezentowane w nich poglądy sąd podziela, tym samym odwoła się do nich w niniejszej sprawie. Rozważania należy rozpocząć od przypomnienia definicji pojęć mających znaczenie w sprawie zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane ,do której ta pierwsza odsyła. I tak wśród przedmiotów opodatkowania w związku z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjęto , że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, jakkolwiek by ją oceniać, zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to , że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz.290 – powoływanej dalej jako "u.p.b." ). Wobec tego sięgając do regulacji u.p.b. , kolejno zdefiniowano w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany , przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r. , stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania , "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych ( kotłów, pieców przemysłowych , elektrowni wiatrowych , elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura ( por. wyroki NSA z 16.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10, z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1328/09 ). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ( dalej w skrócie "u.i.e.w.") stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. . Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. . Nadto , w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, które uargumentuje, jak następuje : W dalszej kolejności wskazać należy , że podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b , gdzie ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Kontynuując rozważania , zdaniem sądu dla uzasadnienia słuszności stanowiska organu istotne znaczenie mają wywody zawarte w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, że cyt. "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w cytowanym wcześniej wyroku z 21 lutego 2017 r. na tle wskazanego orzeczenia trybunalskiego , że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). I dalej , w rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności kontrolowanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zauważyć należy ,że wprost w nim postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy ,że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 upb i innych jej przepisach ale także w załączniku do niej. Jak już wskazano opisaną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych taki zapis wprowadzono do prawa budowlanego , traktując elektrownię wiatrową jako budowle , po myśli art. 2 pkt 1 u.i.w.e. Argumentację wspierającą pogląd sądu rozpoznającego niniejszą sprawę , o tym ,że dla zdefiniowania pojęcia budowla można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw "uzupełniających" , odnaleźć można także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.05.2016 r. sygn. akt II FSK 1177/14 , w którym sąd odwoławczy odwołujący się do wykładni systemowej zewnętrznej , powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. ( III RN133/02) wedle którego , gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA , jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego. Także w doktrynie podnosi się ,że w procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie sądu taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że ustawa i inwestycjach nie jest ustawą regulującą kwestie podatkowe gdyż nie spełnia kryteriów ustawy podatkowej oraz jej struktury opisanych w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, nadto żaden z jej przepisów nie odsyła do przepisów podatkowych tym samym z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. W dalszej kolejności , wbrew stanowisku autora skargi przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze spółką, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia , w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się ze stroną , że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz braku logiki w dokonaniu zmian. Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. ( druk sejmowy nr 814) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Odnotować także należy , iż w uzgodnieniach znajduje się także kolejny projekt zmiany ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w proponowanej ustawie o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw z 28 czerwca 2017 r. - wnioskodawca Minister Energii. W uzasadnieniu do tego projektu twierdzi się, że skutkiem wprowadzonych rozwiązań będzie zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości , pobieranym na podstawie ustawy o Podatkach i opatach lokalnych. Celem projektowanych zmian jest przywrócenie w tym zakresie stanu prawnego sprzed zmian dokonanych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. ( str. 23 ab initio). Z kolei na str. 24 uzasadnienia projektodawca wyraźnie podał ,że " W wyniku tych zmian obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczyć będzie wyłącznie części budowlanych elektrowni wiatrowych". Wreszcie niezwykle istotna regulacja u.i.e.w. , potwierdzająca słuszność stanowiska interpretatora to treść art. 17 cytowanej ustawy, do którego się odwołuje. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Wobec tego stwierdzić należy ,że ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Podsumowując dotychczasowe rozważania konieczną jest konstatacja ,że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym , która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu opartego na naruszeniu art. 32 Konstytucji RP ( str. pkt 15 uzasadnienia skargi) poprzez dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej i w ten sposób dyskryminowanie właścicieli farm wiatrowych , w ocenie sądu także i on nie jest zasadny. Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd , zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji) . Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych . Odnosząc się do kolejnego , zarzutu tj. naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej także i on zdaniem sądu jest niezasadny . Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje zdaniem Sądu tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mającą znaczenie w sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Op. Wskazać należy, że na mocy art. 14c § 1 i § 2 Op., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w jej uzasadnieniu wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, na podstawie których uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów zawartych w innych interpretacjach podatkowych czy orzeczeniach sądów administracyjnych. Organ podatkowy nie naruszył też art. 121 § 1 Op. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Jednocześnie należy wskazać, że jakkolwiek nie jest pożądaną sytuacja by w tożsamych stanach faktycznych wydawać odmienne interpretacje indywidualne, niemniej nie ma usprawiedliwienia prawnego dla tego, by powielać interpretacje błędne. Końcowo wskazać należy, że myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skargę oddalił. mko