I SA/Rz 525/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." sp. z o.o. sp. k. kwotę 125 017 (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi ‘A" sp. z o.o. Spółka k. w R. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Z akt sprawy wynika, że "A" Sp. z o. o. Sp. k. (z dniem 2 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana nazwy na "A" Sp. z o. o. Sp. k., dalej: Spółka, Podatnik, Nabywca lub Strona) złożyła rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.000.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.944.984 zł. W wyniku powziętych wątpliwości co do prawidłowości powyższego rozliczenia, na podstawie upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Ustalenia kontroli stanowiły podstawę wszczęcia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. znak: [...] postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres rozliczeniowy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 935.016 zł, kwotę zwrotu różnicy w wysokości 0 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W rozstrzygnięciu tym zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], wystawionej w dniu 19 grudnia 2016 r. przez "A" Sp. z o. o. Sp. k., ul. [...], [...], NIP: [...], zwaną dalej też Zbywcą (na kwotę netto 56.000.000 zł, VAT 12.880.000 zł). Faktura ta miała dokumentować dostawę nieruchomości położonych w R., przy ul. [...]. Faktura VAT nr [...] została zmieniona notą korygującą wystawioną przez Nabywcę w dniu 30 grudnia 2016 r. w zakresie terminu płatności części należności, tj. 12.000.000 zł, który odroczono do dnia 31 grudnia 2019 r. (pierwotny termin płatności przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r.) Strony transakcji, przed dokonaniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą, tj. w dniu 15 grudnia 2016 r. złożyły do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego zgodne oświadczenie, w którym poinformowały, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży ww. nieruchomości. W wyniku przeprowadzonej kontroli doraźnej w "B" Sp. z o. o. Sp. k. stwierdzono, że ww. podmiot rozliczył przedmiotową transakcję w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Organ pierwszej instancji dokonując oceny ustaleń w toku przeprowadzonego postępowania odmówił Spółce "A" Sp. z o. o. Sp. k. prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, stwierdzając, że faktura ta dokumentowała czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jej przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Strona, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] listopada 2017, wnosząc o jej uchylenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy wskazał w tej decyzji na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o istotne elementy pozwalające na jednoznaczne zaklasyfikowanie transakcji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub czynności ustawowo wyłączonych z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii, czy przedmiotowe nieruchomości stanowiły u zbywcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 935.016 zł, kwotę zwrotu różnicy w wysokości 0 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że nabycie przez Podatnika ww. składników majątkowych pozwala na zakwalifikowanie ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa a w konsekwencji powyższego ww. transakcja przeprowadzona na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz dla celów podatkowych udokumentowana fakturą VAT nr [...] wystawiona dla kontrolowanej Spółki przez "B" sp. o. o. s. k, na wartość netto 56.000.000 zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 12.880.000 zł, jest transakcją nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym nie dająca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w ww. fakturze. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało uznaniem przez organ, że transakcja nabycie nieruchomości nie uprawnia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji, w wyniku czego zakłócono zasady potrącalności i neutralności podatkowej (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112WE). Nieprawidłowe zastosowanie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT było też sprzeczne z zasadą proporcjonalności (w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej; Dz. Urz. UE2010 C/13 - dalej "TUE") oraz z art 183 Dyrektywy 2006/112WE i naruszało art 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.); 2. naruszenie art 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ocenie spornej transakcji, a w konsekwencji przyjęcie, że nastąpiła sprzedaż ZCP, gdzie zbywane budynki nie spełniały ustawowych kryteriów ZCP, w wyniku czego zakłócono zasady potrącalności i neutralności podatkowej wyrażone w art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE; 3. naruszenie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie wobec błędnego przyjęcia, że transakcja nie podlega opodatkowaniu jako, że było to zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. oraz art 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 O.p., jako że pominął twierdzenia kontrolowanej dotyczące wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie jego niewłaściwej oceny, jako że organ nie wykazał, że nieruchomości u zbywcy były wyodrębnione finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie, a transakcja ich sprzedaży obejmowała też niematerialne składniki majątkowe i zobowiązania, co warunkuje uznanie sprzedaży majątku za sprzedaż ZCP; 5. naruszenie art 2 i art 7 Konstytucji w zw. z art 2, art 122 w zw. z art 120 i art 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] była w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa, co zgodnie z art. 2 pkt. 27e i art. 6 ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że transakcja ta nie podlega przepisom tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT, zasadnie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W ocenie organu na postawienie takiej tezy pozwoliły ustalenia dokonane podczas kontroli przeprowadzonej w "B" Sp. z o. o. Sp. k. (zbywcy), podczas której stwierdzono, że u dokonującego dostawy sprzedawane składniki majątkowe były wyodrębnione finansowo, funkcjonalnie oraz organizacyjnie, a tym samym stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ wskazał, że zbadał, czy działający w ramach przedsiębiorstwa zbywcy zespół składników majątkowych ([...]), sprzedany Skarżącej Spółce może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przyjmując za podstawę następujące kryteria: - wyodrębnienie organizacyjne, o którym może świadczyć nie tylko istnienie regulaminów, statutów lub innych aktów o podobnym charakterze, ale także inne "uchwytne" formy wyodrębnienia składników majątku, - wyodrębnienie finansowe, czyli stanu, w którym poprzez odpowiednie ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów, kosztów, należności, zobowiązań, - istnienie możliwości samodzielnego prowadzenia działalności oraz kontynuowania dotychczasowej działalności zbywcy (aspekt funkcjonalny). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiot transakcji funkcjonował w przedsiębiorstwie zbywcy pod nazwą [...], która odróżniała ten zespół budynków przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i biurowych, położony w R. przy ul. [...], od działalności prowadzonej przez zbywcę w innych miejscach. Na wyodrębnienie organizacyjne wskazywała również strona internetowa www.[.].pl, na której jak wynika z zeznań S. P. znajdowały się informacje dotyczące najemców budynków położonych przy ul. [...] w R., w tym plan rozmieszczenia najemców. Organ zwrócił uwagę, że sposób prowadzenia przez zbywcę ewidencji operacji księgowych umożliwiał przyporządkowanie do zespołu składników funkcjonujących pod nazwą [...] części przychodów i kosztów (w zakładowym planie kont zbywcy dla tego obiektu prowadzone były osobne konta: 204 - kucje, 213 - rozrachunki z odbiorcami, wyodrębniono też konto 508 - koszty [...], a także prowadzono odrębną ewidencję sprzedaży dla poszczególnych obiektów, w tym ww. Galerii). Organ dostrzegł ponadto, że przejęcie analizowanego zespół składników majątkowych przez "A" Sp. z o. o. Sp. k. nie spowodowywało przerw w funkcjonowaniu Galerii, nabywca prowadzi działalność przy wykorzystaniu tego obiektu, tożsamą co do swej istoty z działalnością prowadzoną przez zbywcę, nadto działalność ta - polegająca na wynajmie lokali - jest kontynuowana w oparciu o umowy z tymi samymi najemcami (nabywca wstąpił w stosunek najmu na miejsce zbywcy, w myśl art. 678 § 1 k.c., przy tym nie skorzystał z przewidzianej w tym przepisie możliwości wypowiedzenia umów najmu z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania ustalono, że pomiędzy kontrahentami, którzy zawarli sporną w sprawie transakcję, istniały powiązania osobowe w postaci osób zatrudnionych/ pełniących funkcje zarządcze zarówno u zbywcy jak i nabywcy. Z okoliczności tej wywiedziono, że nabywca - dzięki istniejącym powiązaniom - miał pełną wiedzę o dotychczasowym funkcjonowaniu zakupionego zespołu składników majątkowych (takich jak know-how, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży, rozliczenia finansowe zbywcy w części dotyczącej przejętych składników majątkowych) i bez przeszkód mógł nieprzerwanie prowadzić działalność w oparciu o te składniki, bez podejmowania dodatkowych działań w postaci zawierania umów na zarządzanie tymi nieruchomościami. Organ podkreślił, że w obu podmiotach zatrudnione były/ pełniły funkcje zarządcze te same osoby – P. B.: dyrektor techniczny u zbywcy/ dyrektor zarządzający u nabywcy oraz S. P.: prezes zarządu komplementariusza zbywcy/ dyrektor ds. komercjalizacji w firmie nabywcy. Reasumując organ odwoławczy uznał, że dokonane nabycie przez Podatnika składników majątkowych pozwala na zakwalifikowanie ich jako zorganizowana część przedsiębiorstwa a w konsekwencji uznanie że ww. transakcja przeprowadzona na podstawie aktu notarialnego [...] oraz dla celów podatkowych udokumentowana fakturą VAT nr [...] wystawiona dla kontrolowanej Spółki przez "B" sp. o.o. s. k, na wartość netto 56.000.000 zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 12.880.000 zł, jest transakcją nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym nie dającą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w ww. fakturze. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na wyżej opisaną decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało uznaniem przez organ, że transakcja nabycia nieruchomości nie uprawniała Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy tej transakcji, w wyniku czego zakłócono zasady potrącalności i neutralności podatkowej (art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE). Nieprawidłowe zastosowanie art. 87 ust 1 ustawy o VAT było też sprzeczne z zasadą proporcjonalności (art. 5 ust. 4 traktatu o Unii Europejskiej; Dz. Urz. UE 2010 C/13) oraz z art. 183 dyrektywy 2006/112/WE i naruszyło art. 120 O. p., 2. naruszenie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ocenie spornej transakcji, a w konsekwencji przyjęcie, że nastąpiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy zbywane budynki nie spełniały ustawowych kryteriów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku czego zakłócono zasady potrącalności i neutralności podatkowej wyrażone w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, 3. naruszenie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie wobec błędnego przyjęcia, że transakcja nie podlegała opodatkowaniu, jako że było to zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124, w związku z art. 120 i art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 O. p., poprzez pominięcie twierdzeń kontrolowanej dotyczących wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie ich niewłaściwej oceny, ponieważ organ nie wykazał, ze nieruchomości u zbywcy były wyodrębnione finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie, a transakcja ich sprzedaży obejmowała też niematerialne składniki majątkowe i zobowiązania, co warunkuje uznanie sprzedaży majątku za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 5. naruszenie art. 187 O. p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 14k i art. 14n § 4 O.p. poprzez pozbawienie Podatnika prawa do ochrony Wnioskodawcy w związku z wydaną w sprawie interpretacją indywidualną oraz odrzucenie interpretacji wskazanych w toku postępowania i nieuznanie przedstawionego w nich stanowiska za utrwaloną praktykę interpretacyjną, 6. naruszenie art. 2a O.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, 7. rażące naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 8. naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegające na niedopuszczeniu dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez niezebranie i nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków Strony o przeprowadzenie dowodu, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku dowodowego były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczającym dowodem, oraz poprzez nieocenienie na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącego podstawą dokonanych ustaleń faktycznych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 9. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 10. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 O.p., poprzez brak merytorycznego rozpoznania sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W ocenie Skarżącej zbycie nieruchomości dokonane przez "B" na jej rzecz w zamian za wynagrodzenie pozostaje bezspornie czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Zdaniem Skarżącej, transakcja zbycia nieruchomości jaka miała miejsce końcem 2016 r. stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji, przedmiotowa transakcja powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej obie Strony transakcji postąpiły prawidłowo i dokonały naliczenia i odliczenia podatku VAT z wystawionej faktury. Wbrew temu co twierdzi organ przedmiotem transakcji nie była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która to czynność jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, pomijając motywy transakcji i wynik testu na ZCP (zespół składników materialnych i niematerialnych), przez przyjęcie, że transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi sprzedaż ZCP, podczas gdy była to sprzedaż pojedynczego aktywa. Skarżąca podkreśliła, że organy nie wykazały, że sprzedana nieruchomość była wyodrębniona finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie, a transakcja jej sprzedaży obejmowała też niematerialne składniki majątkowe i zobowiązania, co warunkuje uznanie sprzedaży majątku za sprzedaż ZCP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wydając ją organ naruszył prawo materialne, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności doszło do naruszenia przepisu art.6 pkt 1 ustawy o VAT przewidującego, że nie stosuje się opodatkowania podatkiem od towarów i usług do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naruszenie to polegało na ty, iż organ błędnie przyjął, że transakcja zawarta przez skarżącą spółkę a polegająca na zakupie eksploatowanej nieruchomości w postaci galerii handlowej stanowiła zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co miało skutkować brakiem opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem VAT, a tym samym odmową odliczenia VAT naliczonego u nabywcy . Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w treści przepisu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku VAT, który stanowi, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Właściwa wykładnia definicji legalnej zawartej w tym przepisie prawa podatkowego pozwoli na właściwą interpretację dostawy dokonanej pomiędzy dwoma podmiotami – na rzecz skarżącej spółki. W powołanej definicji jako kluczowa jawi się konieczność właściwego odczytania pojęcia organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zbywanej części, a także funkcjonalnego związku pomiędzy materialnymi i niematerialnymi składnikami wchodzącymi w skład zbywanej części jako całości nadającej się do prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwsze z tych pojęć musi być wykładane w ten sposób, że zarówno organizacyjne, jak i finansowe wyodrębnienie zbywanej części przedsiębiorstwa są tak samo istotne dla przyjęcia, że w istocie czy doszło do sprzedaży takiej właśnie części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne z reguły będzie wymagało ustanowienia jakimś wewnętrznym aktem wydanym przez władze przedsiębiorstwa ustanawiającym wyodrębnienie takiej właśnie samodzielnej jego części. Najczęściej będzie się tak dziać w przedsiębiorstwach prowadzących różne rodzaje działalności. Kiedy działalności głównej towarzyszy jakaś działalność uboczna. Przykładowo można by tutaj wskazać przedsiębiorstwo produkcyjne dodatkowo prowadzące działalność usługowa w postaci np: hotelu. Wyodrębnienie organizacyjne może tutaj polegać na ustanowieniu odrębnego pionu zajmującego się tylko działalnością hotelarska. Innym rodzajem wyodrębnienia organizacyjnego może być podział na regiony działania przedsiębiorstwa prowadzącego działalność na większej części kraju. Każdy region na mocy wewnętrznych aktów posiada własna strukturę organizacyjna. Oczywiście wskazane sytuacje stanowią tylko modelowy przykład wyodrębnienia organizacyjnego służące zbudowaniu prawnego wzorca do którego sąd dokona odniesienia transakcji niniejszej. Wyodrębnienie to może mieć również charakter faktyczny. Może ono zaistnieć, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje jego część posiadająca własną strukturę, z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana jest działalność. Istotne jest tutaj to, aby ta wyodrębniona część przedsiębiorstwa była organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie to jest na tyle wyraźne, że ta część firmy organizacyjnie może być uznana za samodzielnie działająca jej część. Jakkolwiek stopień wyodrębnienia w różnorakich stanach faktycznych może być rożny, to jednak każdorazowo nie może być wątpliwości co do istnienia takiego właśnie wyodrębnienia. Takie właśnie wyodrębnienie jest jednym z trzech elementów pozwalających na odróżnienie sprzedaży części majątku przedsiębiorstwa od sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Podobnie musi zaistnieć, ściśle powiązane z wyodrębnieniem organizacyjnym wyodrębnienie finansowe tej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację gdy poprzez odpowiednia ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części W końcu zorganizowana część przedsiębiorstwa składa się z powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, których łączna funkcja jest możliwość prowadzenia działalności gospochę, bez konieczności posługiwania się innymi składnikami. Niezależnie od osoby właściciela tych składników, są one ze sobą tak powiązane, że bez podejmowania jakichkolwiek działań, zatrudniania dodatkowych osób, dołączania jakiegokolwiek innego mienia oraz zamawiania innych usług można w oparciu tylko o te składniki ( materialne i niematerialne ) prowadzić działalność gospodarczą. Mają one charakter kompletny. Obejmują wszystkie elementy konieczne do prowadzenia zgodnej z prawem działalności gospodarczej. Przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi tylko do zmiany właściciela i ten po nabyciu bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych działań może prowadzić działalność gospodarcza. Innymi słowy można powiedzieć ,że w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi do zbycia pewnego, działającego organizmu gospodarczego, o dokładnie określonych w dotychczasowej firmie granicach , wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo, w skład którego wchodzą wszystkie elementy w postaci mienia i składników niematerialnych, który to organizm jest zdolny do działania po zmianie właściciela bez żadnych dodatkowych działań z jego strony. W przypadku zawarcia umowy kupna- sprzedaży wyczerpującej w ujęciu podatkowym definicję dostawy zawartą w art. 5 ust.1 ustawy o VAT przedmiotem jej są rzeczy w postaci nieruchomości lub mienia ruchomego. Przedmiotem dostawy są tylko i wyłącznie towary ( jak też niektóre prawa ). Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się w przypadku ich dostawy, jeżeli wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie sądu transakcja pomiędzy "A" sp. z o.o. sk. K. a "A" sp. z o. o. , sp. K. Nie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie zawierają bowiem takich elementów, które pozwalały by uznać ,że działalność w zakresie wynajmu prowadzona przez zbywająca spółkę w odniesieniu do Galerii [...] będącą jej przedmiotem była w tej spółce wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, a także aby przedmiotem tej transakcji był powiązany ze sobą funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych zdolny do prowadzenia na nim działalności gospodarczej. Rozważania w trym zakresie należy rozpocząć od stwierdzenia, że w przedsiębiorstwie zbywcy nie istniał wewnętrzny akt organizacyjny, który dokonywał by takiego ukształtowania struktury tego przedsiębiorstwa, który pozwalałby na uznanie, że wynajem powierzchni w ramach Galerii [...] był wyodrębnioną w rozumieniu organizacyjnym częścią przedsiębiorstwa. Na istnienie takiego aktu organy nie wskazały. Nie można również uznać, że istniało w sposób faktyczny takie organizacyjne wyodrębnienie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w spółce "B", która posiadała kilka obiektów budowlanych mających charakter galerii handlowych i prowadziła działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w poszczególnych galeriach ( wymienionych w decyzji ) nie istniało wyodrębnienie wśród pracowników do obsługi poszczególnych wynajmowanych obiektów. Pracownicy zajmowali się w ramach potrzeby poszczególnymi problemami wynikającymi w trakcie wynajmu powierzchni. Nie było zatem tak, aby do obsługi Galerii N. stanowiącej przedmiot sprzedaży istniał wyodrębniony w przedsiębiorstwie sprzedającym oddział/wydział/czy inna komórka zajmująca się obsługą tylko tej galerii. Działalność spółki nie była w ten sposób podzielona. Wyodrębniony był jedynie zespół składników majątkowych składających się na te galerię rozumianą jako zabudowane działki, co jest oczywiste i nie mające kluczowego znaczenia w przedmiotowej sprawie. W zakresie prowadzonych urządzeń księgowych spółka dokonywała rozliczeń w oparciu o konta prowadzone w zespole nr 2 – rozrachunki i roszczenia oraz w zespole nr 5 – koszty według miejsc. Jak wynika z ustaleń organów w zespole kosztów spółka prowadziła konto nr 508 – Koszty- Galeria [...] . W zespole tym prowadziła również konto 509 – koszty ogólnozakładowe i koszty zarządu. Koszty te nie były rozliczane zatem dla Galerii [...] w sposób odrębny, lecz rozliczane były z odrębnego konta w odniesieniu do wszystkich Galerii. To właśnie z konta 509 rozliczane były pozostałe koszta działalności, jak wynagrodzenia wszystkich pracowników, eksploatacja środków transportu, usługi prawne, bankowe, najem lokalu na potrzeby siedziby. Spółka posiadała również konta na których rozliczane były należności od odbiorców faktur. W przypadku galerii N. spółka posiadała dwa konta na które były regulowane przez najemców należności. Jedno konto służyło do wpłacania należności przez 5 największych najemców, zaś drugie konto służyło do wpłat przez najemców pozostałych. Jak wynika z ustaleń organu I instancji ( kwestia ta nie została szczegółowo podniesiona w decyzji II instancji ) na te dwa konta były kierowane też wpłaty od najemców lokali w innych galeriach. Na konto wykorzystywane przez największych najemców należności wpłacane były także przez najemców w "C", zaś na drugie konto wpłacane były należności ujęte w rejestrze "D". ( k15. decyzji I instancji ). Odnośnie prowadzonej przez spółkę sprzedająca księgowości nie można zatem jednoznacznie przyjąć, że była ona wyodrębniona w urządzeniach księgowych. Jakkolwiek spółka posiadała wyodrębnione konto na którym zapisywane były koszty , które można było przyporządkować do podlegającej sprzedaży galerii ( w zakresie wydatków majątkowych na nieruchomość, jak naprawy, ulepszenia, reklama itp. ), co zostało przez organy szczegółowo opisane, to jednak w tym zakresie cześć kosztów wspólnych dla wszystkich galerii ( koszty osobowe i ogólnej działalności ) były rozliczane na wspólnym dla wszystkich galerii kosztów ogólnych. Również rozliczanie przychodów nie było całkowicie wyodrębnione w sytuacji, gdy spółka prowadziła co prawda różne konta na wpłaty od najemców, to jednak były na nie regulowane należności z różnych galerii. Nie istniała wyodrębnione konta tylko i wyłącznie dla sprzedanej galerii. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że w sprzedającej spółce nie istniała wyodrębniona struktura, która związana byłaby tylko i wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu lokali w Galerii [...]. Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawca do działalności polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości w całości albo w części. Sprzedaż pojedynczych nieruchomości bez sprzedaży całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu u nieruchomości stanowi tylko sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych. Wyodrębnienie finansowe nie może być tylko i wyłącznie projekcją budżetu obiektu w zakresie kosztów i przychodów z nim związanych. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwym powinno być oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Do wyodrębnienia dochodzi tylko wtedy, gdy prowadzona jest odrębna księgowość w oparciu o ustawę o rachunkowości i związanej z tym sprawozdawczości finansowej spółki. ( por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r. I FSK 293/17 dostępny SIP Lex ). W końcu należy się odnieść do zbioru funkcjonalnie powiązanych składników o charakterze materialnym i niematerialnym, jako istocie przedmiotu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z definicji tej wynika, że przedmiotem takiej transakcji nie mogą być tylko i wyłącznie rzeczy o charakterze materialnym ( ruchome bądź nieruchome ), gdyż one same z siebie nie mogą być uznane za zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej. Jakkolwiek mogą one być zasadniczym elementem prowadzonej działalności i jej podstawową wartością i źródłem uzyskiwanego dochodu, to jednak same w sobie nie mogą być uznane za zorganizowana część przedsiębiorstwa. Niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ( por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. Sygn. I FSK 1316/15 ). Rozważania te należy skonfrontować z treścią aktu notarialnego zawartego pomiędzy stronami, w którym wymieniono mienie będące przedmiotem transakcji i składające się tylko i wyłącznie z działek zabudowanych i niezabudowanych, Nabywca przejął także domenę internetowa o niewielkiej wartości. Galeria w chwili jej sprzedaży była wykorzystywana gospodarczo i powierzchnie były wynajmowane na podstawie umów zawartych ze zbywcą. Po sprzedaży nabywca podpisał umowy ze wszystkimi najemcami. Podpisał również umowy na dostawę mediów ( rozwiązane uprzednio przez zbywcę ), a także przejął umowy z konserwatorami wind i ochroną. Te okoliczności są jednak bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny zdziałanej transakcji. Fakt zawarcia umowy z dotychczasowymi najemcami nie ma znaczenia dla jej oceny. Wynika tylko i wyłącznie z zakupu nieruchomości, gdzie wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowego wynajmującego ( tak tez cytowane wyroki ). Podobnie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt powiązania pomiędzy obydwiema firmami. Jest to różnie okoliczność nie wymieniona w treści przepisu art. 2 ust.27e, a tym samym irrelewantna dla rozstrzygnięcia. Przedmiotem sprzedaży nie był więc działający organizm gospodarczy , wyodrębniony w firmie zbywcy ale nieruchomość w trakcie eksploatacji, w której prowadzona była działalność handlowa. Na zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowana część przedsiębiorstwa powinny się składać bowiem aktywa trwale i obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza. W przedmiotowej sprawie nie doszło do przejścia pracowników w związku z zawarta umową, gdyż osoby konieczne do prowadzenia działalności były już wcześniej zatrudnione w nabywającej spółce pracując w obu firmach jednocześnie. Powyższe rozważania sądu wskazują, że nie doszło do przejścia zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących całość i będących wyodrębnionymi organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie zbywcy, tak aby bez jakiegokolwiek działania nabywcy można było prowadzić działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży nieruchomości, wykorzystywanej w działalności gospodarczej. Przedmiotem dostawy były tylko i wyłącznie działki zabudowane lub niezabudowane budynkami. Przedmiotem sprzedaży nie była działalność gospodarcza, ale mienie do prowadzenia takiej działalności się nadające. Stanowisko takie potwierdza interpretacja uzyskana przez sprzedawcę ( "B" ) i powoływana przez skarżącego. Oczywiście ma racje organ wskazując, że nie może ona chronić podatnika w niniejszej sprawie, jednak opisany we wniosku stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości, a tym samym pogląd wyrażony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest tożsamy z wyrażonym przez Sąd w tej sprawie. Z tych względów w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ, o ile nie znajdzie innych podstaw do skorygowania deklaracji VAT z omawiany miesiąc ( niezwiązanych ze sprzedażą przedmiotowej galerii ) uchyli zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzy postepowanie. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa. W ich skład wchodzą: zwrot wpisu sadowego ( 100.000 zł ) , koszty pełnomocnika ( 25.000 złotych ) , zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ( 17 zł ).