III SA/Wa 931/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...] 02.2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Postanowieniem z dnia [...]11.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") przedłużył Stronie termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 31.05.2019 r. Postanowienie doręczono w dniu 19.11.2018 r. Na ww. postanowienie Strona wniosła zażalenie. DIAS postanowieniem z dnia [...] 02.2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że z ustaleń stanu faktycznego wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie upoważnienia przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług okres od maja do sierpnia 2016 r., w trakcie której na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów ustalono, że naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, dokonując w rozliczeniu za maj 2016r. odliczenia podatku naliczonego w kwocie 97.235,78 zł z faktur wystawionych przez L. Sp. z o. o. z tytułu sprzedaży samochodu [...]. Powyższa nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. spowodowała zawyżenie nadwyżki z poprzedniej deklaracji o kwotę 88.464.00 zł. W związku z ustaleniami kontroli NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] 11.2017 r. przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 30.05.2018 r., a następnie postanowieniem z dnia [...]05.2018 r. przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie później niż do 30.11.2018 r. Następnie zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]11.2018 r. przedłużono termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 31.05.2019 r. DIAS stwierdził, że w sprawie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku i wskazał, że postanowienie zostało doręczone w dniu 19.11.2018 r., tj. przed terminem wyznaczonym postanowieniem z dnia [...]05.2018 r. Organ stwierdził również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. W tym kontekście wskazał na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, z których wynikało, że kontrahent Strony, tj. L. Sp. z o. o. jest tzw. "znikającym podatnikiem". Podatnik ten w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. nie rozliczył podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu udokumentowanej fakturą zaliczkową VAX nr: [...] oraz fakturą końcową VAT nr: [...] z [...]05.2016 r. Ponadto faktyczna działalność kontrahenta Strony ograniczała się do wystawiania faktur VAT w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług. Natomiast transakcja zawarta z L. Sp. z o. o. nie miała charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach przedłużenie terminu zwrotu podatku spowodowane było koniecznością podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...]02.2019 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia NUS. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy termin wyznaczony w postanowieniu organu pierwszej instancji wykracza poza planowany termin zakończenia postępowania podatkowego; 2. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; 3. art. 120 i art. 124 w związku z art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zgodnie z prawem organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku VAT poprzez wskazanie określonej daty późniejszej niż wskazany nowy termin załatwienia sprawy w trwającym postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organ podatkowy wyznaczył termin przedłużenia zwrotu podatku VAT za wskazane okresy do dnia 31.05.2019 r. a nowy termin załatwienie sprawy w trwającym postępowaniu podatkowym do dnia 27.12.2018 r. Zdaniem pełnomocnika data wyznaczająca termin zwrotu podatku VAT nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto zdaniem pełnomocnika brak jest właściwego uzasadnienia okoliczności, które skłoniły organ podatkowy do skorzystania z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Przechodząc do rozstrzygnięcia istoty sprawy przede wszystkim należy zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. (I FPS 2/16). Przed podjęciem powyższej uchwały w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowało stanowisko, że naczelnik urzędu skarbowego, dokonując przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zawsze działa (występuje) w tej samej procedurze, w jakiej dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika (tj. albo w czynnościach sprawdzających, albo w kontroli podatkowej, albo w postępowaniu podatkowym, albo w postępowaniu kontrolnym). Powyższe stanowisko zostało zakwestionowane w przywołanej uchwale NSA. Uznano m.in., że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Jak zauważono "Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". Zatem "oderwanie" procedury w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT (zawsze procedura czynności sprawdzających) od procedur weryfikacyjnych (np. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego) spowodowało, że wyznaczony przez naczelnika urzędu skarbowego datą termin zwrotu podatku VAT nie musi korespondować (być tożsamy) z terminem zakończenia procedury weryfikacyjnej. Powyższe stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie także w przywołanej uchwale NSA. Zauważyć należy, że zaprezentowana w uchwale wykładnia przepisów ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej rozwiązała m.in. jeden z istotnych problemów związanych z dochowaniem ciągłości terminu, gdyby miała zachodzić potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Skoro bowiem przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT miało następować w ramach procedury weryfikacyjnej to zakończenie procedury weryfikacyjnej skutkowało zakończeniem możliwości przedłużenia powyższego terminu. Jeżeli organ zamierzał dalej weryfikować zwrot podatku VAT to niezbędne było zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej. Nowa optyka uchwały spowodowała brak koniczności "nachodzenia" procedur weryfikacyjnych. Jak zauważono zatem ww. uchwale "Ustalenie - przy pierwszym przedłużeniu - daty do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji". Reasumując, wyznaczenie terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT jako następujące zawsze w odrębnej od procedur weryfikacyjnych, procedurze czynności sprawdzających jest niezależne od terminów wyznaczonych w procedurach weryfikacyjnych. Dlatego też wskazana przez pełnomocnika różnica w terminach określonych w datach nie powoduje, że postanowienie z dnia [...]11.2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jest niezgodne z prawem i powinno zostać uchylone. Ponadto należy zauważyć, że powyższe postanowienie z dnia [...]11.2018 r. wyznacza dwie okoliczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Pierwszą okolicznością jest czas zakończenia weryfikacji rozliczenia a drugą data 31.05.2018 r. W rozstrzyganej sprawie procedurą weryfikacyjną, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest postępowanie podatkowe, którego postanowieniem z dnia [...]06.2018 r. nowy termin zakończenia wyznaczono na 27.12.2018 r. Zatem jeżeli nie zajdą okoliczności uzasadniające wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy (zakończenia postępowania podatkowego) to zakończenie weryfikacji nastąpi z dniem 27.12.2018 r. Nie dojdzie więc do sytuacji w której wyłącznie na podstawie postanowienia z dnia [...].11.2018 r. bez prowadzenia równolegle procedury weryfikacyjnej nie dokonano by ewentualnego zwrotu podatku VAT. Przechodząc do drugiej kwestii podniesionej przez pełnomocnika w ocenie Sądu organy w wystarczający sposób uzasadniły przedłużenie zwrotu podatku VAT. Wskazano bowiem, że odliczenie podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze dokumentującej nabycie samochodu marki [...] było nieprawidłowe. Jednocześnie organ I instancji odwołał się do ustaleń zawartych w protokole kontroli doręczonym Skarżącemu w dniu 31.05.2017 r. Zatem Skarżący dokładnie znał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Zdaniem Sądu nie zachodziła więc konieczność powielania ustaleń zawartych w znanym Skarżącemu protokole kontroli podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił, niezależnie od powyższego, także uwagę na zasadnicze nieprawidłowości przy odliczeniu podatku wynikającego ze spornej faktury. Mając powyższe na uwadze uzasadnienia postanowień organów I i II instancji są wystarczające. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia art. 120, art. 124, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.