III SA/Wa 271/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząc sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej V. reprezentowanej przez V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.236.2018.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podatkowej Grupy Kapitałowej V. reprezentowanej przez V. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 19 września 2018 r. wpłynął wniosek Podatkowej Grupy Kapitałowej V. reprezentowanej przez V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżąca, będąc Podatkową Grupą Kapitałową, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") pełni funkcję spółki dominującej w grupie oraz spółki reprezentującej grupę. Przed przystąpieniem do grupy, odpowiednio w latach 2008 i 2011, Spółka zawarła umowy pożyczki w celu sfinansowania zakupu akcji dwóch spółek (dalej powoływane jako Spółka 1" i "Spółka 2", łącznie jako "spółki zależne"). Spółka posiada 100% udziału w Spółce 1 i powyżej 97% udziału w Spółce 2. W skład skarżącej grupy kapitałowej nie wchodzą Spółki 1 i 2. W konsekwencji, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki 1 i Spółki 2 nie jest uwzględniana przy kalkulacji zobowiązania podatkowego skarżącej. Działalność spółek zależnych jest istotnym elementem działalności całej Grupy V. w Polsce, na czele której stoi Spółka. Spółka 1 zajmuje się produkcją i dystrybucją ciepła na potrzeby centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej oraz ciepła technologicznego i w chwili obecnej jest właścicielem ok. 20 miejskich systemów ciepłowniczych (zarówno źródło jak i sieć) oraz dwóch elektrociepłowni. Z kolei Spółka 2 zarządza największą w Unii Europejskiej siecią ciepłowniczą, dostarczającą ciepło systemowe i ciepłą wodę do znacznej większości budynków w jednym z największych miast Polski. W skład Grupy spółek powiązanych V., w Polsce oprócz Spółki, Spółki 1 i Spółki 2 wchodzi także szereg innych spółek należących do branży ciepłowniczo-energetycznej a także spółki koncentrujące swoje działania w obszarze zarządzania energią, gospodarką wodno-ściekową czy usług facility management. Na chwilę obecną Grupa V. prowadzi różnorodną działalność w 75 polskich miastach, w 41 z nich zarządza sieciami ciepłowniczymi, a w 4 elektrociepłowniami i jest największym prywatnym dostawcą ciepła w Polsce. We wniosku wskazano, że dokonując akwizycji i nabywając akcje/udziały spółek z branży ciepłowniczo-energetycznej Spółka ma na celu uzyskiwanie przychodów w długoterminowej perspektywie w przeważającej części z pozostałej działalności gospodarczej, a w mniejszej części z działalności o charakterze kapitałowym takie jak dywidendy. W celu wykorzystania korzyści skali i efektów synergii w zakresie zakupów towarów i usług, w strukturach organizacyjnych Spółki funkcjonuje Platforma Paliwowa oraz Platforma Energetyczna. Obie te platformy zaopatrują pozostałe spółki z Grupy V. w paliwa - węgiel i gaz, a w przypadku części spółek także w biomasę, stanowiące podstawowe surowce niezbędne do funkcjonowania spółek, a także w energię elektryczną wykorzystywaną na potrzeby spółek. Platforma Energetyczna oprócz sprzedaży na rzecz spółek z Grupy, w tym na rzecz spółek zależnych dokonuje także sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych. Przychody z działalności obu platform stanowią zdecydowaną większość przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Dodatkowo, jako lider grupy, Spółka świadczy na rzecz swoich spółek zależnych, w tym na rzecz Spółki 1 i Spółki 2 odpłatnie szereg usług wsparcia, w tym w szczególności usługi wsparcia w działalności gospodarczej pozostałych spółek z Grupy V. w Polsce. Usługi wsparcia świadczone przez Spółkę obejmują między innymi: – doradztwo strategiczne i gospodarcze, w tym w szczególności: wsparcie i pomoc w zakresie zdefiniowania oraz praktycznego wdrożenia strategii rozwoju dostosowanego do miejscowych rynków i uwarunkowań, pomoc w zarządzaniu sprawami technicznymi, nadzór nad bezpieczeństwem sprzętu personelu Grupy V. w Polsce i odbiorców energii, wsparcie w zakresie zarządzania ryzykiem, wsparcie w zakresie zarządzania jakością, wdrażanie procedur w tym zakresie, wsparcie w zakresie zarządzania środowiskiem i BHP i wdrażanie procedur w tym zakresie, współtworzenie systemu monitorowania handlu uprawnieniami do emisji; – doradztwo prawne, w szczególności: opracowywanie i wprowadzanie wspólnych wzorców oraz procedur, opracowywanie i wprowadzanie standardów kontroli wewnętrznej; – wsparcie w zakresie finansów, w szczególności: wsparcie (doradztwo, konsultacje) w procesach budżetowania, prognozowania, kontrolingu, wsparcie w zakresie przygotowywania projektów i analiz, wdrażanie modeli finansowych, współudział w budowie planów oszczędnościowych, wsparcie w zakresie zarządzania płynnością; – usługi marketingowe i wsparcie w obszarze handlowym, w szczególności: wprowadzanie i wspieranie działań marketingowych, wsparcie oraz pomoc w zakresie opracowania strategii handlowej, badania oraz możliwości rynku, pomoc podczas negocjacji handlowych, projektów finansowania, akcji reklamowych i promocyjnych czy działalności marketingowej, współudział w opracowywaniu strategicznej analizy handlowo-rozwojowej, prowadzenie analizy regionalnej i sektorowej; – wsparcie w zakresie HR, w szczególności: tworzenie i zarządzanie wspólnymi zasadami oraz procedurami dotyczącymi rekrutacji i mobilności, rozwojem kariery oraz zarządzania talentami w całej Grupie V. w Polsce, określenie praktyk i narzędzi powiązanych z zarządzaniem karierą (wspólny roczny formularz oceny, plany sukcesji), harmonizacja systemów emerytalnych, ubezpieczeń, profilaktyki zdrowia, pomoc w realizacji programów szkoleniowych i kadrowych; – usługi z zakresu IT, w szczególności: opracowanie kompleksowego planu rozwoju narzędzi IT w Grupie V. w Polsce, wsparcie we wdrażaniu programów mających na celu zwiększenie efektywności technicznej i poprawę organizacji zespołów. Oprócz wymienionych powyżej przychodów Spółka uzyskuje również przychody z dywidend, w tym ze Spółki 1 i Spółki 2 i przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), czyli licencji udostępnianych na rzecz spółek z Grupy, jednakże stanowią one znacznie mniejszy udział w sumie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę (w roku 2017 stanowiły one zaledwie ok 20% ogółu przychodów podatkowych Spółki - z uwzględnieniem dywidend w wyliczeniu). Ustawą nowelizującą ze skutkiem od 1 stycznia 2018 roku zmieniono brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na skutek nowelizacji, przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w tym skarżącej, zostały rozdzielone na dwa źródła: przychody z zysków kapitałowych oraz inne przychody (z działalności operacyjnej), do których odpowiednio alokowane powinny być koszty. W związku z powyższym skarżąca spółka ma wątpliwość w jaki sposób powinna alokować koszty odsetek od ww. pożyczek zaciągniętych na zakup akcji Spółki 1 i Spółki 2. W związku z powyższym opisem zadano pytanie. Czy uregulowane odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki 1 i Spółki 2 w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią i będą stanowić koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz powinny zostać alokowane - przez skarżącą przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego skarżącej (stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe)? Skarżąca przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym uregulowane odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki 1 i Spółki 2 w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowią i będą stanowić koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz powinny zostać alokowane przez skarżącą przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, co będzie również odzwierciedlone przy obliczaniu wyniku podatkowego skarżącej. W interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2018 r. DKIS uznał stanowisko skarżącej w zakresie uznania czy odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu nabycia akcji innych spółek będą kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodem - za prawidłowe, natomiast w zakresie uznania czy odsetki jako koszty podatkowe powinny być alokowane do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. DKIS podzielił stanowisko skarżącej, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym organ interpretacyjny uznał, że skarżąca prawidłowo zakwalifikowała wydatki na odsetki od pożyczek zaciągnięte na zakup akcji do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów. Zdaniem organu interpretacyjnego koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od pożyczek powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p. W art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem, których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. DKIS uznał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychody z tytułu zbycia akcji w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła "zyski kapitałowe", to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych akcji, w tym koszty finansowania zakupu tych akcji w tym przypadku odsetki od pożyczek. Tym samym wydatki na zapłatę odsetek od pożyczek ponoszone w celu nabycia akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i Spółka nie ma podstaw do alokowania kosztów odsetek do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 oraz z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że do przychodów z zysków kapitałowych należy kwalifikować wszelkie przychody generowane w następstwie posiadania udziałów (akcji) niezależnie od specyfiki i charakteru danego przychodu, a także bez uwzględniania celu nabycia udziałów (akcji) oraz uznanie, że w konsekwencji powyższego wydatki skarżącej z tytułu odsetek od pożyczek zaciągniętych na zakup akcji innych spółek powinny być odnoszone wyłącznie do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi skarżącej i nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm alokacji według klucza przychodowego; 2) przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") przez niedostateczne uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie podstaw do uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, zgodnie z którym odsetki od pożyczek zaciągniętych przez skarżącą na zakup akcji innych spółek powinny być alokowane do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie niniejszej na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji organ interpretacyjny miał obowiązek rozstrzygnąć, czy spółka powinna rozdzielić wydatek na odsetki od pożyczek na część zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych i część zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów. Zagadnienie to dotyczyło odsetek zapłaconych przez Spółkę od pożyczek zaciągniętych na zakup udziałów w spółkach z o.o. w sytuacji, gdy w okresie kiedy Spółka posiada te udziały dokonywała też sprzedaży usług i towarów handlowych na rzecz tych spółek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją udzielenia pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie powinno być uznanie, że do odsetek tych zastosowanie powinny mieć przepisy art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała nieprawidłowe rozstrzygnięcie tego zagadnienia. Art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przepisie tym ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów tj. przychody z zysków kapitałowych i pozostałe źródła przychodów. Przychody z zysków kapitałowych zostały zdefiniowane w przepisach art. 7b ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p., natomiast przychody z pozostałych źródeł nie zostały określone w żadnym z przepisów u.p.d.o.p. Poza tym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca ogólnie określił, co jest przychodem. W przepisach art. 12 u.p.do.p. zawarto też regulacje dotyczące daty powstania przychodów a także inne szczegółowe regulacje odnoszące się do niektórych przychodów np. z działalności gospodarczej. Taki sposób uregulowania przychodów w w u.p.d.o.p. oznacza, że wszystkie przychody, które nie zostały wymienione w art. 1 7b ust. 1 pt 1-6 u.p.d.o.p. stanowią przychody z pozostałych źródeł. W odniesieniu do podmiotów wskazanych w art. 7b ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. obowiązują zastrzeżenia określone tymi przepisami, jednakże nie mają one znaczenia dla niniejszej sprawy. Stosownie do art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f (zastrzeżenia określone w tych przepisach nie mają znaczenia w sprawie), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a u.p.d.o.p., po odliczeniu kwot wskazanych w pkt. 1-8 tego przepisu. Skarżąca jest uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej i ma zastosowanie do niej art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. stosownie do tego przepisu w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na podstawie przytoczonych przepisów skarżąca spółka ma obowiązek w zeznaniu podatkowym wyodrębnić przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł. Wyodrębnienie przez ustawodawcę źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów pociągnęło za sobą wprowadzenie do u.p.d.o.p. regulacji dotyczących przyporządkowania kosztów do przychodów z tych źródeł. Stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. podatnik, który jednocześnie osiąga przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów ma obowiązek podzielić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i koszty uzyskania z innych źródeł przychodów. Podział ten jest dokonywany proporcją wynikającą ze stosunku kwot tych przychodów do łącznej kwoty przychodów w roku podatkowym. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestią sporną, że odsetki, których dotyczy zaskarżona interpretacja nie są kosztami bezpośrednio dotyczącymi przychodów. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że nabywanie przez nią udziałów w innych spółkach ma na celu przede wszystkim uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej a w dalszej kolejności z udziału w zyskach tych spółek. W stanie faktycznym sprawy podatnik dzięki posiadaniu udziałów w spółkach będących jego kontrahentami handlowymi dokonuje sprzedaży na rzecz tych spółek w ramach działalności gospodarczej. Prowadzenie tej sprzedaży było też jednym z celów nabycia udziałów w spółkach będących kontrahentami podatnika. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości okoliczność, że zapłacone przez podatnika odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów w spółkach będących kontrahentami podatnika, stanowią wydatek, którego poniesienie przyczynia się do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej a także przychodów z tytułu posiadania udziałów. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że skarżąca spółka nie powinna stosować przy rozliczeniu kosztów art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., gdyż przychody ze sprzedaży towarów handlowych i usług na rzecz Spółek 1 i 2 osiąga w związku z tym, że ma udziały w tych spółkach. Tak więc organ interpretacyjny stanął na stanowisku, według którego przychody ze sprzedaży prowadzonej w ramach działalności gospodarczej, uzyskane od podmiotów powiązanych kapitałowo należy zaliczać do przychodów z zysków kapitałowych, gdyż podstawą do ich uzyskania jest posiadanie udziałów w podmiotach powiązanych, które są kontrahentami handlowymi podatnika. Zdaniem sądu stanowisko to jest niezgodne z treścią art. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten, jako jednostka redakcyjna ustawy u.p.do.p. zwierająca kompletną definicje przychodów z zysków kapitałowych powinien stanowić jedyną podstawę do kwalifikacji przychodów do źródła przychodów z zysków kapitałowych. W rozpoznanej sprawie naruszono art. 7b u.p.do.p., gdyż w przepisie tym, jako przychody z zysków kapitałowych nie zostały wymienione przychody ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej uzyskiwane od podmiotów powiązanych kapitałowo z podatnikiem. W tej sytuacji okoliczność, że prowadzenie sprzedaży przez podatnika jest wynikiem posiadania przez niego udziałów w spółkach będących nabywcą sprzedawanych przez podatnika towarów handlowych jest obojętna dla istnienia po stronie podatnika obowiązku zastosowania art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. W stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, przychody ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej realizowanej na rzecz kontrahentów w których podatnik ma udziały należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł a przychody uzyskiwane od tych kontrahentów, wskazane wprost w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, które jednocześnie dotyczą tych dwóch źródeł przychodów Skarżąca powinna rozliczać w sposób wskazany w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. W świetle tych wniosków sąd uznał, że zasadny był zarzut zawarty w skardze, według którego zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 2b w zw. z art. 2 i 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja zwierała ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie tej oceny. W uzasadnieniu tej oceny wskazano przyczyny, dla których zdaniem organu okoliczność prowadzenia sprzedaży do spółki, w której podatnik ma udziały, nie stanowi przesłanki faktycznej zastosowania art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. Stanowisko organu w tym przedmiocie było jasne. Wobec tego sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 14 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 14h O.p. przez brak uzasadnienia interpretacji w ww. zakresie. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.