II OSK 3325/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Stelmasiak (spr.), Sędzia NSA Andrzej Jurkiewicz, Sędzia WSA (del.) Marta Laskowska-Pietrzak, Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Miasta i Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt IV SA/Wa 553/17 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej za wprowadzanie w 2010 r. ścieków do rzeki z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym 1. uchyla zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] marca 2014 r. znak [...], 2. zasądza od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz Miasta i Gminy [...] kwotę 8217 (osiem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. (dalej: Gmina) na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej za wprowadzenie w 2010 r. ścieków do rzeki z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z [...] września 2005 r. Starosta Przasnyski udzielił Gminie pozwolenia wodnoprawnego na odprowadzanie oczyszczonych ścieków z mechaniczno-biologicznej oczyszczalni w Chorzelach do rzeki Orzyc. Organ określił również warunki wprowadzania ścieków do wód, tj. warunki szczególnego korzystania z wód, a więc ilość ścieków, stan i ich skład. Jak wynika z pozwolenia wodnoprawnego zostało ono wydane w czasie obowiązywania przepisów rozporządzenia Ministra Środowiska z 8 lipca 2004 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 168, poz. 1763 dalej: rozporządzenie z 8 lipca 2004 r.). Decyzją z [...] marca 2014 r. Mazowiecki Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska wymierzył Gminie administracyjną karę pieniężną w wysokości 90 533,00 zł za wprowadzanie w 2010 r. ścieków do środowiska, z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym. Odwołanie od tej decyzji wniosła Gmina. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skargę na powyższą decyzję wniosła Gmina. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 281 ust. 4 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2015 r., poz. 1232 ze zm. – dalej: p.o.ś.). przez pominięcie przy ustalaniu wysokości administracyjnej kary pieniężnej, że obowiązek uiszczenia tej kary powstaje w momencie, w którym istnieje faktyczna możliwość stwierdzenia, że wystąpiło naruszenie warunków pozwolenia za 2010 r., tj. w dniu 31 grudnia 2010 r. W ocenie Sądu I instancji, oceny spełniania warunków pozwolenia nie można dokonywać w okresach jego obowiązywania, a tylko w roku kalendarzowym, podobnie jak nie jest uprawnione stanowisko utożsamiające okres oceny z okresem, za który wymierza się administracyjną karę pienieżną. Przepis § 5 ust. 2 pkt 3 i § 8 ust. 4 rozporządzenia z 8 lipca 2004 r. dotyczący częstotliwości pobierania próbek do badań i oceny spełniania warunków pozwolenia jednoznacznie odnosi się do roku, przy czym nie stanowi, że do oceny musi być przyjęty rok kalendarzowy od 1 stycznia do 31 grudnia. W ocenie Sądu I instancji, nieuzasadnione jest przyjęcie, że monitorowanie jakości ścieków należało rozpoczynać dopiero od 1 stycznia. Wynika to z tego, że pozwolenie zostało wydane w trakcie roku kalendarzowego, a organ je wydający nie określił w tym pozwoleniu, że obowiązuje od 1 stycznia. Sąd I instancji podkreślił, że art. 281 p.o.ś. w zakresie wymierzania administracyjnych kar pieniężnych odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia, która data w świetle przepisów p.o.ś. odpowiadać będzie powstaniu obowiązku podatkowemu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, będzie to data, w której organy Inspekcji Ochrony Środowiska mogą ustalić (mają pełne dane), że w danym roku kalendarzowym, czyli od 1 stycznia do 31 grudnia, doszło do przekroczenia lub naruszenia warunków korzystania ze środowiska i mogą określić wielkość tego przekroczenia oraz wysokość administracyjnej kary pieniężnej za rok kalendarzowy. Tak rozumiany obowiązek podatkowy na gruncie przepisów p.o.ś. oznacza, że wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej za rok kalendarzowy możliwe jest dopiero po ostatnim okresie oceny wchodzącym w rok kalendarzowy, za który jest ona wymierzana oraz w którym to okresie oceniano spełnienie warunków pozwolenia. W tej sprawie pozwolenie wodnoprawne obowiązywało nie od początku roku kalendarzowego. W takiej sytuacji ustalenia, czy ścieki spełniają wymagania, dokonuje się zgodnie z rocznymi okresami oceny, których początek wyznacza data obowiązywania pozwolenia wodnoprawnego. Jeżeli okresy oceny nie pokrywają się z rokiem kalendarzowym (jak w tej sprawie), ustalenia czy ścieki spełniają wymagania dokonuje się na podstawie oceny dwóch kolejnych okresów obowiązywania pozwolenia, obejmujących dany rok kalendarzowy. Pierwszy okres oceny rozpoczynał się w 2009 r. (od 27 września 2009 r. do 26 września 2010 r.), a drugi kończył się w 2011 r. (od 27 września 2010 r. do 26 września 2011 r.), zatem dopiero w 2011 r. (po dniu 26 września 2011 r.) można było w ogóle ustalić, czy (i w jakiej wielkości) w 2010 r. wystąpiło przekroczenie warunków korzystania ze środowiska. Oznacza to, że dopiero w 2011 r. zaistniał stan faktyczny, który rodził obowiązek wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej za przekroczenie stwierdzone w 2010 r., a zatem zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, upływ terminu przedawnienia należy liczyć od końca 2011 r. Wynika z tego, że przedawnienie nastąpiłoby dopiero po dniu 31 grudnia 2014 r. Decyzja Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska ustalająca administracyjną karę pieniężną została doręczona w dniu 31 marca 2014 r., co oznacza brak było podstaw do kwestionowania jej prawidłowości przy uwzględnieniu art. 68 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd I instancji nie podzielił stanowiska Gminy dotyczącym naruszenia § 8 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 8 lipca 2004 r., przez przyjęcie do wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej siedmiu pomiarów, a nie pięciu, skoro są dopuszczalne dwa pomiary z przekroczeniem. Przepis ten nie stanowi o tym ile próbek może nie spełniać wymagań, ale określa kiedy ścieki spełniają wymagania. Ma to miejsce wówczas, gdy są spełnione warunki wymienione we wszystkich punktach § 8 ust. 4 tego rozporządzenia. Oznacza to, że ścieki spełniają wymagania jeżeli liczba próbek wykazujących przekroczenia nie jest większa od liczby wymienionej w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia, ale jednocześnie przekroczenia w tych próbkach dla poszczególnych wskaźników zanieczyszczeń nie są większe niż wartości wymienione w pkt 2 i 3 tego przepisu. Zdaniem Sądu I instancji, formułując ten zarzut Gmina pominęła przepisy wykonawcze, mające zastosowanie w tej sprawie, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z 20 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości jednostkowych stawek kar za przekroczenia warunków wprowadzania ścieków do wód lub do ziemi (Dz. U. z 2005 r. Nr 260, poz. 2177 ze zm. – dalej: rozporządzenie z 20 grudnia 2005 r.). Zgodnie z § 9 ust. 4 tego rozporządzenia, jeżeli liczba próbek niespełniających wymagań określonych w pozwoleniu wodnoprawnym albo pozwoleniu zintegrowanym jest większa od dopuszczalnej, karę ustala się, dokonując obliczenia substancji, w tym substancji wyrażonej jako wskaźnik, wprowadzonej do wód lub do ziemi w okresie objętym oceną, z naruszeniem wymaganych warunków, zgodnie z podanym tam wzorem. Według objaśnienia do tego wzoru przez wartości Si, S2...Sn, rozumie się ilość substancji, w tym substancji wyrażonej jako wskaźnik, wprowadzonej do wód lub do ziemi z naruszeniem wymaganych warunków, w każdej dobie, dla której próbka nie spełniała warunków pozwolenia. W tej sprawie w drugim ocenianym okresie (od 27 września 2010 r. do 26 września 2011 r.) 6 pomiarów w zakresie wskaźnika BZT5 i jeden pomiar w zakresie wskaźnika zawiesina og., nie spełniało wymagań, przy czym cytowany wyżej przepis rozporządzenia z 20 grudnia 2005 r. nie ma znaczenia dla wykładni art. 305a ust. 1 p.o.ś. Wynika to z tego, że w art. 305a ust. 1 p.o.ś. określone zostały zasady, w oparciu o które dokonuje się ustalenia wielkości naruszenia warunków wynikających z pozwolenia wodnoprawnego, natomiast § 9 ust. 4 rozporządzenia z 20 grudnia 2005 r. wprowadza wzór arytmetyczny, na podstawie którego określana jest wysokość administracyjnej kary pieniężnej. Zdaniem Sądu I instancji, nieuzasadnione jest także twierdzenie Gminy, że administracyjna kara pieniężna została naliczona w zawyżonej wysokości oraz że byłaby niższa gdyby oceny spełniana warunków pozwolenia dokonać wprost za rok kalendarzowy 2010, a nie w okresach obowiązywania pozwolenia. Główny Inspektor Ochrony Środowiska zaprezentował przekonujące obliczenie w tym zakresie. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że bez znaczenia, w kontekście przedawnienia, jest termin wydania decyzji organu odwoławczego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. W pierwszej kolejności Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, błędną wykładnię art. 305 ust. 4 p.o.ś. przez ustalenie, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy przyjął pomiary wykonane nie tylko w 2010 r., ale również w 2009 i 2011 r. do ustalenia wysokości administracyjnej kary pieniężnej za wprowadzenie w 2010 r. ścieków do rzeki Orzyc z naruszeniem warunków pozwolenia wodnoprawnego. W konsekwencji doprowadziło to Sąd I instancji do błędnego wniosku, że administracyjna kara pieniężna została ustalona w prawidłowej wysokości. Ponadto naruszenie tego przepisu polegało na nieuzasadnionym przyjęciu, że po zakończeniu pierwszego przyjętego okresu oceny organ nie mógł ocenić, czy w 2010 r. doszło do przekroczenia pozwolenia wodnoprawnego, podczas gdy z treści decyzji wprost wynika liczba pobranych w tym okresie próbek, w których stwierdzono przekroczenia poszczególnych wskaźników. Natomiast na stronie 8 uzasadnienia decyzji organ wyliczył ilość substancji BZT5 i zawiesiny ogólnej wprowadzonych do wód lub do ziemi z naruszeniem wymaganych warunków w okresie od 1 stycznia 2010 r do 26 września 2010 r. Oznacza to, że już w dniu 26 września 2010 r. organ mógł stwierdzić, czy w 2010 r. doszło do naruszenia warunków pozwolenia wodnoprawnego. Po drugie, art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 281 ust 1 p.o.ś. przez pominięcie, że obowiązek podatkowy w postaci uiszczenia administracyjnej kary pieniężnej powstaje w momencie, w którym istnieje faktyczna możliwość stwierdzenia, że wystąpiło naruszenie warunków pozwolenia, tj. w dniu 26 września 2010 r. (po upływie pierwszego okresu przyjętego do wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej) oraz w dniu 31 grudnia 2010 r. (po upływie drugiego okresu przyjętego do wymierzenia tej kary). Ponadto polegało to na przyjęciu, że organ II instancji w sposób prawidłowy przyjął przy ustalaniu wysokości administracyjnej kary pieniężnej pomiary z 2009 r. i 2011 r., podczas gdy przed 1 stycznia 2010 r. i po 31 grudnia 2010 r. nie miało miejsca żadne zdarzenie, które miałoby wpływ na wysokość tej kary za 2010 r. W ocenie Gminy, naruszenie tych przepisów polegało także na błędnej wykładni z pominięciem przepisów regulujących powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy rok obowiązywania pozwolenia wodnoprawnego nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, za który wydawana jest decyzja o wymiarze administracyjnej kary pieniężnej. Ponadto błędnie przyjęto, że dopiero po 26 września 2011 r. zaistniał stan faktyczny, który umożliwiał ustalenie czy i w jakiej wysokości w 2010 r. wystąpiło przekroczenie warunków korzystania ze środowiska oraz wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej, a tym samym, że przedawnienie nastąpiłoby dopiero w dniu 31 grudnia 2014 r. Po trzecie, błędną wykładnię § 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z 8 lipca 2004 r., przez nieuzasadnione i nielogiczne przyjęcie, że pobieranie próbek do badań i oceny w ciągu roku nie oznacza, że ocena musi odnosić się do roku kalendarzowego od 1 stycznia do 31 grudnia. Po czwarte, błędną wykładnię § 8 ust. 4 pkt 1 Ministra Środowiska z 8 lipca 2004 r. i § 9 ust. 4 rozporządzenia z 20 grudnia 2005 r. Polegało to na pominięciu, że § 8 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 8 lipca 2004 r. dotyczy ścieków, które spełniają wymagania, jednak w świetle § 9 ust. 4 rozporządzenia z 20 grudnia 2005 r., pomimo tego, że dwie próbki nie spełniają wymaganych w pozwoleniu wodnoprawnym warunków (załącznik nr 2 do rozporządzenia) nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu administracyjnej kary pieniężnej. Naruszenie tych przepisów polegało również na braku wyjaśnienia, z jakiego powodu we wzorze służącym do obliczenia administracyjnej kary pieniężnej ujmuje się również te wskaźniki, które naruszają wymagane warunki pozwolenia, jednak zgodnie z § 8 ust. 4 pkt 1 są dopuszczalne. Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania. Po pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi. Po drugie, art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP przez niewłaściwe przyjęcie, że dopiero po 26 września 2011 r., można było ustalić, czy i w jakiej ilości w 2010 r. wystąpiło przekroczenie warunków korzystania ze środowiska. W ocenie Gminy, w tym zakresie Sąd I instancji był związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie toczącej między tymi samymi stronami sygn. akt II OSK 1872/14, w świetle której możliwość stwierdzenia przekroczenia za pierwszy przyjęty okres organ mógł stwierdzić już w dniu 27 września 2010 r., a decyzja wymierzająca administracyjną karę pieniężną powinna być doręczona Gminie do 31 grudnia 2013 r. Doprowadziło to Sąd do naruszenia zasady legalizmu i demokratycznego państwa prawa. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Gmina wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż tylko jeden podniesiony w niej zarzut zasługiwał na uwzględnienie. W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Po pierwsze, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 305 ust. 4 p.o.ś. Rozpoznanie tego zarzutu wymagało odpowiedzi na pytanie, czy zgodnie z tym przepisem, właściwy w sprawie organ administracji publicznej zobowiązany jest uwzględnić wyniki pomiarów z całych okresów pomiarowych wskazanych w pozwoleniu wodnoprawnym i niepokrywających się z rokiem kalendarzowym, czy też ograniczyć się jedynie do wyników pomiarów dokonanych w roku kalendarzowym, za który wymierzana jest administracyjna kara pieniężna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko, że dla wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej konieczne jest uwzględnienie pomiarów wykonywanych w całym okresie pomiarowym. Zgodnie bowiem z art. 305 ust. 4 p.o.ś., [...] wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza administracyjną karę pieniężną za przekroczenie stwierdzone w roku kalendarzowym [...]. Przepis ten dotyczy wyłącznie okresu, za jaki może zostać wymierzona administracyjna kara pieniężna. Nie dotyczy w żadnej mierze sposobu prowadzenia pomiarów, ponieważ te określane są w pozwoleniu wodnoprawnym na podstawie stosownych przepisów wykonawczych obowiązujących w dacie jego udzielenia. Jeżeli rok obowiązywania pozwolenia nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym (a tak wynika z pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją z 27 września 2005 r.), spełnienie warunków pozwolenia oceniane jest w tych latach jego obowiązywania, których części (miesiące, dni) wchodzą w rok kalendarzowy, za który wymierzana jest administracyjna kara pieniężna. W przypadku naruszenia warunków pozwolenia w określonym roku jego obowiązywanie należy ustalić wielkość naruszenia dla tego roku oraz wymierzyć administracyjną karę pieniężną dla danego roku kalendarzowego, przyjmując tylko te części wielkości naruszenia warunków pozwolenia w kolejnych latach jego obowiązywania, które miały miejsce w danym roku kalendarzowym. W konsekwencji, organ ustalając wysokość administracyjnej kary pieniężnej za przekroczenie warunków pozwolenia wodnoprawnego w zakresie stanu i składu wprowadzonych ścieków organ, dokonał porównania wyników badań w dwóch okresach pomiarowych - pierwszy okres pomiarowy to okres od 27 września 2009 r. do 26 września 2010 r., a drugi okres pomiarowy to okres od 27 września 2010 r. do 26 września 2011 r. Natomiast administracyjną karę pieniężną wymierzono uwzględniając liczbę dni od 1 stycznia 2010 r. do 26 września 2010 r. i od 27 września 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., a więc za rok kalendarzowy zgodnie z dyspozycją art. 305 ust. 4 p.o.ś. Należy jednak wyraźnie odróżnić sposób prowadzenia pomiarów, których dokonuje się w okresie (roku) pomiarowym oraz sposób wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, który dotyczy roku kalendarzowego. Tylko bowiem przekroczenie dopuszczalnych wartości w pobranych próbkach w całym okresie pomiarowym pozwala właściwemu organowi wymierzyć administracyjną karę pieniężną. Powyższa wykładnia art. 305 ust. 4 p.o.ś. znajduje również potwierdzenie w przepisach rozporządzenia z 20 grudnia 2005 r. oraz rozporządzenia z 8 lipca 2004 r. Ponadto chociaż rozporządzenie z 8 lipca 2004 r. już nie obowiązywało w dacie wydawania kontrolowanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, to jednak konieczność jego stosowania została wyraźnie wskazana w decyzji udzielającej pozwolenia wodnoprawnego, w której organ udzielający tego pozwolenia określając dopuszczalne stężenia zanieczyszczeń odniósł się do tego właśnie aktu normatywnego. Ponadto w treści rozporządzenia z 8 lipca 2004 r. ustawodawca w wielu miejscach odwołuje się do konieczności spełnienia warunków zawartych w pozwoleniu w ciągu roku. Wynika to m.in. w § 5 ust. 1 tego rozporządzenia i załączniku nr 2, w którym wymienia się liczbę średnich dobowych próbek oczyszczonych ścieków komunalnych, które mogą nie spełniać wymaganych warunków pobranych w ciągu roku. Natomiast w objaśnieniach do tabeli nr 2, w załącznikach nr 1, do którego odnosi się organ udzielający pozwolenia wodnoprawnego ustawodawca również odniósł się do stężeń i próbek pobieranych w ciągu roku. Analiza przepisów tego rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że dla ustalenia, czy zostały spełnione warunki pozwolenia wodnoprawnego nie wystarczy stwierdzenie jego jednokrotnego przekroczenia, to jest np. stwierdzenia, że jedna z pobranych próbek przekracza dozwoloną ilość szkodliwych substancji. Ustawodawca dopuścił bowiem możliwość pewnych odstępstw określając ilość próbek w ciągu roku, które mogą takich norm nie spełniać. W celu ustalenia, czy Gmina A. w sposób prawidłowy (zgodny z pozwoleniem wodnoprawnym) korzystała ze środowiska właściwy organ powinien zbadać sposób tego korzystania przez okres 1 roku licząc od pierwszego dnia tego korzystania, to jest 27 września danego roku. Dopiero po upływie kolejnego rocznego okresu organ mógł dokonać kontroli przestrzegania warunków pozwolenia wodnoprawnego. Przyjęcie odmiennej wykładni cytowanych przepisów, tak jak tego oczekuje Gmina, prowadziłoby do niedopuszczalnych skutków, w tym również do pozbawienia organu możliwości wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, pomimo przekroczenia warunków pozwolenia wodnoprawnego. Wynika to z tego, że w określonych przypadkach, dokonując pomiarów tylko w części okresu pomiarowego, nie dochodziłoby do stwierdzenia naruszenia warunków pozwolenia, pomimo, że do przekroczenia dopuszczalnych wartości wynikających z pozwolenia wodnoprawnego dochodziło w roku pomiarowym, a więc roku obowiązywanie tego pozwolenia. Powyższe oznacza, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji art. 305 ust. 4 p.o.ś. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia § 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z 8 lipca 2004 r. oraz § 8 ust. 4 pkt 1 z 8 lipca 2004 r. i § 9 ust. 4 rozporządzenia z 20 grudnia 2005 r. Nie ulega wątpliwości, że próbki pobiera się w latach obowiązywania pozwolenia, a nie w latach kalendarzowych. W cytowanych przepisach celowo użyto sformułowana "w roku", a nie "w roku kalendarzowym", ponieważ okres obowiązywania pozwolenia wodnoprawnego dzielony jest na lata obowiązywania, które w większości przypadków nie pokrywają się z latami kalendarzowymi. Bez znaczenia jest stanowisko Gminy, że przy wyliczaniu administracyjnej kary pieniężnej organ powinien nie uwzględniać dwóch próbek z przekroczeniami, ponieważ taka ilość przekroczeń jest dopuszczalna przez obowiązujące przepisy prawne. Kwestia ta miałaby znaczenie wyłącznie w przypadku, jeżeli organ byłby zobowiązany uwzględnić pomiary tylko w roku kalendarzowym, czyli przyjmując tego rodzaju metodykę pomiarów Gmina zdołałaby wykazać, że nie przekroczyła warunków pozwolenia wodnoprawnego. Natomiast biorąc pod uwagę przekroczenia w prawidłowo przyjętych okresach pomiarowych, okoliczność ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Po drugie, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodne z treścią art. 21 § 1 pkt 2 zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosując przepisy te odpowiednio do administracyjnych kar pieniężnych za przekroczenie warunków pozwolenia wodnoprawnego należy stwierdzić, że ocena czy organ administracji zachował termin do doręczenia decyzji ustalającej taką karę niezbędne jest ustalenie, w jakiej dacie powstał obowiązek uiszczenia administracyjnej kary pieniężnej, a zatem, w jakiej dacie nastąpiło naruszenie warunków pozwolenia wodnoprawnego za 2010 r. Ustalenie, czy zachowane są warunki pozwolenia wodnoprawnego mogą nastąpić dopiero po upływie pełnego rocznego okresu trwania takiego pozwolenia. Mając na uwadze wcześniejsze rozważania, oznacza to, że dopiero 27 września 2011 r. możliwe było stwierdzenie naruszenia warunków pozwolenia wodnoprawnego za okres od 27 września 2010 do 26 września 2011 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie (administracyjną karę pieniężną) powinna być doręczona w terminie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek, a więc, w którym możliwe było stwierdzenie naruszenia. Przyjmując początek biegu tego terminu od końca 2011 r. decyzja powinna być doręczna najpóźniej 31 grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że decyzję doręczono 31 marca 2014 r. czyli przed upływem wskazanego wyżej terminu. Należy mieć jednak na uwadze, że administracyjna kara pieniężna za przekroczenie warunków pozwolenia za 2010 r. obejmowała dwa okresy: pierwszy obejmował okres od 1 stycznia 2010 do 26 września 2010 r., a drugi od 27 września 2010 do 31 grudnia 2010 r. Pierwszy ze wskazanych okresów obejmował przekroczenie warunków pozwolenia za okres, który organ mógł stwierdzić już dnia 27 września 2010 r. A zatem za ten czas bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2011 r. (obowiązek powstał z końcem roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie - 31 grudnia 2010 r.), co oznacza, że decyzja powinna zostać doręczona do 31 grudnia 2013 r. Po tej dacie nie było możliwe wymierzenie skarżącej kasacyjnie administracyjnej kary pieniężnej za omówiony okres (od 1 stycznia do 26 września 2009 r.), bowiem uległa ona przedawnieniu. Uzasadniony był zatem zarzut naruszenia art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i 151 p.p.s.a. Po trzecie, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Powołany przez Gminę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016 r. w sprawie II OSK 1872/14 nie był wiążący dla Sądu I instancji orzekającego w tej sprawie w zakresie oceny prawnej. Kwestia ta ma jednak drugorzędne znaczenie, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku w sprawie II OSK 1872/14 w zakresie stosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, co prowadziło do uwzględnienia tego zarzutu, a w konsekwencji skargi kasacyjnej Gminy. Z tych względów i uwzględniając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z 28 marca 2014 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., przy czym zasądzone koszty pełnomocnika obejmują jedynie postępowania kasacyjne, ponieważ tylko jeden zarzut kasacyjny został uwzględniony, a pozostałe zarzuty kasacyjne są powieleniem zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.