II FSK 11/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 735/17 w sprawie ze skargi A. "[...]" sp. z o.o. E. w likwidacji z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. "[...]" sp. z o.o. E. w likwidacji z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 735/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. "[...]" sp. z o.o. E. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.1102.2016.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: "ksh") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wynagrodzenie" za przekazanie Skarżącej informacji, wypłacone na rzecz "Informatorów" na podstawie zatwierdzonej przez Sąd umowy-ugody stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu Organ podniósł, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka z o.o. w likwidacji nie prowadzi działalności gospodarczej, a podejmowane przez likwidatorów czynności likwidacyjne mają jedynie zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek (art. 282 § 1 ksh). Czynności likwidacyjne nie są podejmowane, co do zasady, w celu osiągnięcia przychodów, ani - tym bardziej - w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Przede wszystkim mają zakończyć bieżące interesy spółki. Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdził Organ, że wypłata na rzecz "Informatorów" kwoty wynikającej z umowy-ugody nie spełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.2. W stanie faktycznym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, że na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z 3 stycznia 1992 r. została postawiona w stan likwidacji. Ustanowiony likwidator podjął szereg kroków prawnych zmierzających do naprawienia szkód poniesionych w wyniku niezgodnej z prawem działalności byłego zarządu spółki, w skład którego wchodzili Pan A. i Pan B. W tym celu wszczęto między innymi 620 postępowań odszkodowawczych w kraju oraz 4 postępowania za granicą. W dniu 24 marca 1992 r. wniesione zostało roszczenie cywilne do Sądu w T. przeciwko Panu A., Panu B. i innym, w którym ostateczna dochodzona należność główna po korektach, została ustalona przez Sąd na kwotę 102,1 mln. USD. Pan A. i Pan B. nabyli za kwotę 85 mln. USD pakiet 50% akcji Spółki X na podstawie zawartych w dniach 13 lutego i 3 marca 1991 r. umów z Grupą Y. Zapłata za akcje 85 mln. USD nastąpiła z pieniędzy skradzionych wcześniej ze Skarżącej spółki. W związku z informacjami o oszustwach i kradzieżach dokonanych przez Pana A. i Pana B. - Grupa Y, wystąpiła o unieważnienie zawartych umów nabycia akcji. W dniu 1 stycznia 1996 r. strony postępowania sądowego, tj. Skarżąca oraz Pan A. i Pan B. i inni zawarły ugodę przed Sądem w T., która zakończyła spór (zainicjowany przez Skarżącą pozwem z 24 marca 1992 r.), w wyniku której uzyskano kwotę 80 mln. USD. Po zatwierdzeniu przez Sąd w T. ugody w dniu 1 stycznia 1996 r. Skarżąca została poinformowana o możliwości uzyskania wiadomości o majątkach dłużników ukrytych przed likwidatorem. "Informatorzy" przedstawili Skarżącej propozycję ujawnienia majątków pod warunkiem podzielenia się korzyściami w proporcji 50-50% dla każdej ze stron. W dniu 2 stycznia 1996 r., po uprzednim uzyskaniu akceptacji organu właścicielskiego, zawarta została stosowna umowa. W maju i październiku 1996r. Skarżąca otrzymała od "Informatorów" wiarygodne dokumenty z których wynikało, że Grupa Y wspólnie z Panem A. i Panem B. oszukała Skarżącą na kwotę 16 mln. USD, bowiem podczas zakończenia postępowania arbitrażowego pomiędzy Grupą Y a Panem A. i Panem B. odnośnie unieważnienia nabycia akcji spółki X Grupa Y oświadczyła wówczas, że kwota zwrotu za akcje wynosi 80 mln. USD. Faktycznie Grupa Y zapłaciła Panu A. i Panu B. dodatkową kwotę 16 mln. USD, pomimo że wszelkie płatności na ich rzecz były objęte zajęciem. W świetle powyższego, postanowiono skierować roszczenie odszkodowawcze przeciw Grupie Y na drogę postępowania arbitrażowego. W toczącym się od 1997 r. postępowaniu arbitrażowym, w maju 2005 r. arbiter wydał orzeczenie kończące I etap postępowania, w którym m.in. uznał, że Grupa Y powinna zapłacić Skarżącej kwotę około 16 mln. USD, którą zapłaciła Panu A. "pod stołem"; kwota ta była bowiem objęta sekwestrem. W grudniu 2011 r. Skarżąca oraz Grupa Y zostali pozwani przez jednego z "Informatorów" o zapłatę wynikającą z zawartej umowy z "Informatorami" z 2 stycznia 1996 r. Dnia 28 lipca 2016 r. została podpisana Umowa ugody kończąca spór pomiędzy stronami (dalej: "Ugoda"). Sąd Okręgowy w T. postanowieniami z 9 i 13 listopada 2016r. zatwierdził Ugodę i nadał jej moc orzeczenia sądowego w odniesieniu do obydwu "Informatorów". Zawarta ugoda z "Informatorami" zobowiązuje Skarżącą do płatności na rzecz "Informatorów" kwoty 6,4 mln. USD. 3.3. W oparciu o tak zakreślony stan faktyczny istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie : czy przekazanie w przyszłości przez Skarżącą na rzecz "Informatorów" kwoty 6,4 mln. USD będzie stanowić dla Niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? W ocenie Organu nie, ponieważ Skarżącą znajduje się w stanie likwidacji a zatem nie prowadzi działalności gospodarczej, a podejmowane przez likwidatorów czynności likwidacyjne mają jedynie zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek (art. 282 § 1 ksh). Zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji z wykładni art.15 ust.1 w zw. z art.16 u.p.d.o.p. nie wynika, że wydatki poniesione przez spółkę z o.o. w likwidacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a podatkowo-prawna kwalifikacja takich wydatków jest uzależniona od realiów konkretnej sprawy. 3.4. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących spółki z o.o. w likwidacji. Likwidacja spółki jest bowiem jednym z etapów jej funkcjonowania, choć celem spółki w likwidacji jest jednak zakończenie rozliczeń finansowych i doprowadzenie do formalnej utraty przez nią bytu prawnego przez wykreślenie z rejestru (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, R. Zawłocki ˝Kodeks spółek handlowych˝. Tom IV, Warszawa 2004, str. 6). Rozwiązanie spółki z o.o. następuje po przeprowadzeniu likwidacji z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Spółka postawiona w stan likwidacji dalej istnieje i funkcjonuje oraz zachowuje osobowość prawną aż do ukończenia likwidacji. Spółka nabywa bowiem osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego, a traci ją dopiero po wykreśleniu z tego rejestru. Nie można skutecznie zakończyć działalności spółki bez przeprowadzenia procesu jej likwidacji. Jest to etap niezbędny do wygaszenia działalności. Aż do wykreślenia posiada ona osobowość prawną (art. 461 § 3 ksh) i jest zdefiniowana w art. 1 u.p.d.o.p., jako podmiot podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami tej ustawy. Zgodnie z art.282 §1 ksh Likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Z brzmienia tego przepisu organ wywodzi, że Skarżącą ponieważ jest w likwidacji nie prowadzi działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie może rozpoznać kosztu podatkowego z tytułu poniesienia wydatków na rzecz "Informatorów". Zdaniem Sądu kasacyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji argumentował, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają klauzuli w świetle której spółka w likwidacji nie może rozpoznawać kosztów podatkowych bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej. To na gruncie danej sprawy należy ocenić czas i okoliczności poniesienia wydatku, jego rodzaj i wysokość, cel i przeznaczenie, jak również osiągnięcie tego celu. Te elementy oceniane ad casum tworzą zbiór zdarzeń, który może lub nie, mieścić się w hipotezie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wymaga oceny z punktu widzenia możliwości zastosowania tej normy prawa materialnego. Ponadto zauważyć należy, że w świetle art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, natomiast zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 przychodami [...] są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Tym samym na gruncie u.p.d.o.p. nie tylko przychody z działalności gospodarczej kreują przychód, a następnie dochód podatkowy, a w konsekwencji kosztami uzyskania przychodu są nie tylko wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3.5. Organ w skardze kasacyjnej nie zakwestionował dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że uzyskanie przez Skarżącą kwoty 20,1 mln. USD było rezultatem wykorzystania przez Nią informacji otrzymanych od "Informatorów", a pomiędzy przekazaniem informacji, a uzyskaniem przez Skarżącą przychodu zachodzi ścisły związek przyczynowy. Sąd pierwszej instancji uznał także, że kwota 20,1 mln. USD stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Skarżącej, z czym nie polemizuje organ interpretacyjny, którego uzyskanie nie byłoby możliwe bez uzyskania informacji od "Informatorów". Organ nie kwestionuje także stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, że konsekwencją umowy zawartej przez Skarżącą z "Informatorami" jest konieczność poniesienia kosztów, czyli wypłaty wynagrodzenia na ich rzecz. W ww. zakresie Sąd kasacyjny związany jest zatem stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Skoro zatem wydatek zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu i nie został wymieniony w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. będzie stanowił w świetle art.15 ust.1 tej ustawy koszt uzyskania przychodu. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.