II FSK 519/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 887/19 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej [...] z siedzibą w [...] i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest podmiotem z branży budowlanej, realizującym inwestycje dla przemysłu energetycznego, petrochemicznego i wydobywczego, jak również zajmującym się budową obiektów użyteczności publicznej. W ramach prowadzonej działalności zawarła umowę o projektowanie, dostawę oraz budowę w systemie "pod klucz" instalacji w zakładzie produkcyjnym zamawiającego. W trakcie realizacji umowy wystąpił szereg okoliczności, w wyniku których ustalone terminy wykonania poszczególnych prac nie mogły zostać dotrzymane. W konsekwencji zamawiający skorzystał z przewidzianego w umowie prawa nałożenia kary za opóźnienie w wykonaniu umowy i obciążył nią skarżącą. Niedochowanie terminów wynikało jednak z błędów i braków w otrzymanym od zamawiającego projekcie bazowym, których obiektywnie nie dało się zidentyfikować w okresie przed faktyczną realizacją określonych prac, ze zmiany parametrów niektórych urządzeń oraz zmiany technologii budowy części obiektów, z zamówienia i zamontowania dodatkowych urządzeń, nieprzewidzianych w projekcie, z dokonywania ustaleń z zakresu bezpieczeństwa pożarowego ze służbami działającymi na zlecenie zamawiającego, z nieudostępnienia skarżącej określonych pomieszczeń w umówionych terminach, z opóźnienia w przekazywaniu skarżącej uwag w zakresie projektowania i modernizowania określonych urządzeń przez podmiot trzeci, udzielający licencji zamawiającemu, a także z opóźnienia w realizacji prac po stronie podwykonawców zamawiającego. Wystąpienie każdej ze wskazanych okoliczności wymagało prowadzenia z zamawiającym długotrwałych konsultacji oraz uzgodnień w celu wypracowania ostatecznego stanowiska w zakresie sposobu realizacji określonych części robót, co przekładało się na dodatkowe opóźnienia i niemożność dochowania terminów. Niedotrzymanie terminów ustalonych w umowie wynikała więc z przyczyn od skarżącej niezależnych, a w szczególności ze zwłoki innych podmiotów, za których działalność nie ponosiła odpowiedzialności. Po jej stronie nie wystąpiły natomiast działania lub zaniechania, w związku z którymi opóźniła się realizacja przedmiotu umowy. Skarżąca podjęła próbę zrewidowania terminów wykonania umowy, składając stosowny wniosek do zamawiającego, jednakże starania te nie doprowadziły do porozumienia i nie zawarto stosownego aneksu zmieniającego umowę w zakresie przedłużenia terminów wykonania. W uzupełnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że zasady naliczania kar umownych zostały wyczerpująco opisane w umowie i zgodnie z nimi została zobowiązana do zapłaty tych kar ze względu na niedotrzymania terminów określonych w harmonogramie realizacji oraz terminu podpisania protokołu przejęcia instalacji do eksploatacji. W obu przypadkach w umowie przewidziano, że wykonawca może zwolnić się z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił odpowiedzialności. Przed podpisaniem umowy skarżąca przeprowadziła szczegółową analizę jej postanowień pod względem ryzyka inwestycyjnego, ale nie była w stanie zapewnić realizację inwestycji w całości własnymi siłami, dlatego konieczne było posługiwanie się zewnętrznymi specjalistami, posiadającymi odpowiednie know-how w zakresie dotyczącym budowanej Instalacji. Podwykonawcy ci odpowiadają wobec skarżącej za nienależyte (w tym nieterminowe) wykonanie swoich obowiązków. Umowa wprawdzie przewiduje możliwość zwolnienia się z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim wykonawca wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił on odpowiedzialności, jednakże takiego zwolnienia nie można zastosować, gdyż zależałoby ono od decyzji zamawiającego (który takiej woli nie przejawia), a prowadzenie sporu sądowego byłoby długotrwałe i kosztowne oraz wykluczałoby możliwość kontynuowania współpracy z zamawiającym. Argumentując, że w przedstawionym stanie faktycznym koszt w postaci zapłaty kary umownej poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, jak również dla zabezpieczenia źródła przychodu i stanowi element normalnego ryzyka gospodarczego w branży budowlanej, skarżąca zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do zaliczenia kar z tytułu niedotrzymania terminów realizacji umowy do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) – zajmując stanowisko, że kary za niedotrzymanie terminów realizacji umowy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29.04.2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów kary umownej związanej z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, nawet, jeśli do nieprawidłowości tych doszło z winy zamawiającego, bądź podwykonawców skarżącej. Umowa przewidywała bowiem możliwość zwolnienia się z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim skarżąca wykazałaby, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności. Ponadto powierzenie części prac wybranym przez siebie podwykonawcom powoduje, że to skarżąca ponosi odpowiedzialność za terminowe wykonanie również prac powierzonych. Ponadto skarżąca nie wykazała, jakie działania i w jakim terminie podjęła w celu weryfikacji postępów wykonania umowy przez podwykonawców oraz czy powierzenie wykonania umowy podwykonawcy zostało poprzedzone weryfikacją jego wiarygodności na rynku świadczonych usług tego samego rodzaju, w celu ewentualnego powierzenia wykonania usługi innemu podwykonawcy. Do naliczenia przez kontrahenta kary umownej nie doszło więc z przyczyn niezależnych od skarżącej, co wyklucza możliwość zaliczenia tej kary w ciężar jej kosztów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wykreowanie w interpretacji stanu faktycznego, który nie wynika z wniosku, a także naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię oraz błędną ocenę zastosowania w zakresie odmowy uznania kar umownych za koszty uzyskania przychodów oraz przyjęcie, że kary te podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny pominął, iż w opisie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny stwierdzono, że jedną z istotnych okoliczności, która wpłynęła na opóźnienie, były czynniki leżące po stronie podwykonawców, a faktu tego nie zmienia przysługujące skarżącej prawo do naliczenia im kar umownych za nieterminowe wykonanie umów. Niezrozumiałe jest zatem przypisanie skarżącej odpowiedzialności, skoro we wniosku wprost wskazano, kto ponosi winę za zaistniały stan rzeczy. Przejawem wykreowania przez organ interpretacyjny stanu faktycznego jest stwierdzenie, iż skarżąca nie wykazała podjęcia działań mających zapobiec opieszałości podwykonawców, a nade wszystko, że nie zweryfikowała ich wiarygodności. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach wskazał, że organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez przywołanie w zaskarżonej interpretacji okoliczności, które nie zostały podane w opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ jest odpowiedzialna za niedotrzymanie terminu realizacji inwestycji; wynika to z niedopełnienia przez skarżącą staranności w doborze podwykonawców, których przed rozpoczęciem współpracy winna zweryfikować na rynku świadczenia usług. Tymczasem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego nie pozwala na wyciągnięcie powyższych wniosków, bowiem zawarto w nim jednoznaczną informację, że jedną z przyczyn opóźnienia jest nieterminowe wykonywanie prac przez podwykonawców zamawiającego - a zatem opóźnienie spowodowały podmioty współpracujące w procesie inwestycyjnym, które wyłonione zostały przez zamawiającego; w konsekwencji skarżącej nie można przypisać odpowiedzialności za ich niewłaściwy dobór. We wniosku także wyjaśniono, iż opóźnienie zaistniało wskutek zwłoki innych podmiotów, za których działalność skarżąca nie odpowiada. Skoro zatem skarżąca wyartykułowała swoją pozycję wobec podwykonawców zamawiającego, winno to być uwzględnione bez żadnych zmian przez organ interpretacyjny, zwłaszcza, że z uzupełnienia opisu stanu faktycznego wynika, że wprawdzie skarżąca korzysta także z podwykonawców, z którymi zawarła umowy, jednak nie wskazała, aby ich działania były przyczyną opóźnienia, które stanowi podstawę do naliczenia kar umownych. Fakty podarte we wniosku i jego uzupełnieniu powinny pozwolić organowi interpretacyjnemu na ocenę okoliczności, które warunkowały powstanie opóźnienia w realizacji inwestycji, a także na ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za to opóźnienie oraz związku wydatku z tytułu kar umownych z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony wykreował stan faktyczny, dokonując jego rozszerzenia o okoliczności nie wynikające z wniosku, a następnie dokonał ich oceny prawnej. Będąc jednakże związany stanem faktycznym, także w zakresie jego uzupełnienia, winien wydać interpretację wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania przez przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji okoliczności, które nie zostały wskazane w opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu, to jest rozszerzenie stanu faktycznego o okoliczności nie wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie ich oceny prawnej; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędną kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która doprowadziła do jej uchylenia, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, a nadto brak przedstawienia konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację są wiążące przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. stwierdzić należy, że zasadnie organ interpretacyjny podniósł, iż wadliwe jest uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakoby organ interpretacyjny rozszerzył stan faktyczny sprawy o okoliczności nie podane w opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wszystkie te elementy stanu faktycznego, które organ interpretacyjny rozważał w kontekście możliwości uznania kary umownej za wydatek na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, zostały podane przez skarżącą we wniosku o interpretacje i jego uzupełnieniu – tyle, że w opisie stanu faktycznego skarżąca zawarła również opinie co do jego interpretacji mającej znaczenie podatkowe. Niepodzielenie tej interpretacji przedstawionych faktów przez organ interpretacyjny nie oznacza zmiany tych faktów bądź rozszerzenia podstawy faktycznej oceny; błędne jest bowiem utożsamianie określonej oceny faktów z wymaganym przez art. 14b § 3 O.p. wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. W konsekwencji wyciągając wnioski odmienne od przyjętych przez skarżącą organ interpretacyjny nie dokonał rozszerzenia stanu faktycznego sprawy, a więc i nie naruszył art. 14b § 3 O.p. Można dodać, że interpretacja wydana w warunkach związania organu interpretacyjnego nie tylko opisem stanu faktycznego, ale także oceną tego stanu faktycznego przez zainteresowanego otrzymaniem interpretacji, byłaby w istocie bezwartościowa dla zainteresowanego, bowiem jej walor ochronny byłby ograniczony tylko do określonej oceny stanu faktycznego. Gdyby zatem w ewentualnym postępowaniu podatkowym (wymiarowym) organ podatkowy dokonał innej oceny faktów, niż wyraziła to skarżąca, nie mogłaby ona odwołać się do ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji. Natomiast jeżeli opisane przez nią okoliczności zostaną przez organ interpretacyjny poddane pełnej ocenie prawnej – a temu właśnie służy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego – zainteresowany korzysta z ochrony w granicach określonych w art. 14k O.p. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie kluczowa jest ocena, czy kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodów, rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga wyprowadzenia wniosku co do przyczyn zapłacenia tej kart przez zainteresowaną oraz związku takiego wydatku z jej przychodami. Próba związania organu interpretacyjnego własnymi wnioskami skarżącej w tym zakresie nie może jednak prowadzić do oczekiwanego przez nią skutku w postaci akceptacji wyrażonego we wniosku stanowiska. Dopiero ocena tego stanowiska przez organ interpretacyjny wraz z prawnym uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), także krytyczna, z jednej strony wyznacza granice ochrony uzyskiwanej przez zainteresowanego, a z drugiej strony – otwiera drogę do jej zweryfikowania pod względem zgodności z prawem w ewentualnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Walor interpretacyjny ma zatem ocena, czy mimo uznania przez skarżącą swej odpowiedzialności za opóźnienie realizacji kontraktu, czego wyrazem jest zgoda na zapłacenie kary umownej, wydatek ten może być potraktowany jako poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; walor ten może mieć jednak tylko interpretacja wydana w warunkach swobody oceny faktów przez organ interpretacyjny, a nie związania oceną przedstawioną przez skarżącą. Błędnie więc uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, jakoby uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przyjął okoliczności, które nie zostały wskazane w opisie stanu faktycznego oraz jego uzupełnieniu. Mianowicie argumentując swoje stanowisko organ ten stwierdził, że skarżąca nie jest uprawniona do zakwalifikowania kar umownych do kosztów uzyskania przychodu z tego względu, że jest ona odpowiedzialna za niedotrzymanie terminu realizacji inwestycji. Niewątpliwie konstatacja ta pozostaje w opozycji do twierdzeń skarżącej, która wymienia szereg przyczyn niedotrzymania umówionego terminu, ale różnica ta wynika z odmiennej oceny tych przyczyn, a nie z nieuprawnionego rozszerzenia stanu faktycznego przez organ interpretacyjny. Odwołując się do różnorakich wytłumaczeń zaistnienia opóźnienia skarżąca zresztą pomija, że jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego przyjęła obowiązek terminowego wywiązania się z kontraktu pod rygorem poniesienia odpowiedzialności kontraktowej w postaci zapłaty kar umownych. Jeżeli kary te zapłaciła, to znaczy, że uznała swoje zawinienie za niedotrzymanie warunków umowy. Jakkolwiek może zaistnieć sytuacja, że zapłata kary umownej jest gospodarczo uzasadniona, a nawet perspektywicznie korzystna dla podmiotu płacącego tę karę (choćby ze względu na zachowanie źródła przychodów w postaci dalszych kontraktów z beneficjentem kary umownej), niemniej zakwalifikowanie takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest właśnie przedmiotem interpretacji i nie można w tym upatrywać wyjścia poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie. Zanegowanie takiej możliwości w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nie może zatem być oceniane przez pryzmat naruszenia przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne, ale w drodze wykładni i oceny zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Osobnym zagadnieniem jest odpowiedzialność podwykonawców – czy to kontraktowanych przez skarżącą, czy to przez zamawiającego – niemniej na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą nie budzi wątpliwości, że podwykonawcy ci nie ponieśli żadnej odpowiedzialności za opóźnienia wynikłe z przyczyn leżących po ich stronie, podczas gdy taką odpowiedzialność przyjęła na siebie skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie ma zatem racji, gdy uznaje, że nie podzielając oceny faktów, dokonanej przez skarżącą, organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny sprawy i naruszył art. 14b § 3 O.p. Za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku opiera się bowiem na nieuprawnionym założeniu, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy. Zarazem zaskarżony wyrok nie zawiera oceny prawidłowości podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który to zarzut stanowi istotę skargi. Tym samym rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyłącznie na podstawach proceduralnych wobec zakwestionowania zasadności takiej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny powoduje konieczność nie tylko uwzględnienia skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego i uchylenia zaskarżonego nią wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., ale także przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania – celem rozważenia zasadności zarzutów skargi odnoszących się do wykładni i oceny zastosowania wymienionych w niej przepisów materialnego prawa podatkowego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł). SNSA SNSA SWSA (del.) Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Alina Rzepecka