I FSK 776/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 617/19 w sprawie ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 czerwca 2019 r., nr 0801-IOV.4103.63.2019 UNP: 0801-19-039444 w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i listopad 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 9.646 (dziewięć tysięcy sześćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 617/19, w sprawie ze skargi Gminy W. (dalej: Gmina), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor) z dnia 25 czerwca 2019 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, sierpień i listopad 2010 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżąca w 2010 r. poniosła wydatki inwestycyjne (na budowę oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej), które z uwagi na objęcie Gminy zwolnieniem podatkowym nie były rozliczane na potrzeby podatku od towarów i usług. Wybudowany w ramach przedmiotowej inwestycji majątek był do końca 2011 r. nieodpłatnie udostępniany Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK) działającemu w formie samorządowego zakładu budżetowego, zarejestrowanego jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Z końcem 2011 r. ZGK został zlikwidowany, a realizację wykonywanych przez niego czynności przejęła z dniem 1 stycznia 2012 r. Gmina. W dniu 16 grudnia 2014 r. skarżąca dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego (rezygnując ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2010 r.) i złożyła deklaracje VAT-7, wykazując za maj, sierpień i listopad 2010 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Ponadto w dniu 12 lutego 2015 r. Gmina złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2010 r., korygując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. (dalej: Naczelnik), po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, dokonał zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy strony w dniach: 16 lutego 2015 r. (za maj i sierpień 2010 r.) i 8 kwietnia 2015 r. (za listopad 2010 r.). Skarżąca w dniu 10 grudnia 2018 r. złożyła pismo zatytułowane "Wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". W treści wniosku (oraz piśmie uzupełniającym) Gmina powołała się na wydany w dniu 29 września 2015 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, stwierdzając, że wykazana przez nią nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku orzeczenia TSUE, który potwierdził, że Gmina słusznie zrewidowała swoje rozliczenia VAT oraz wykazała VAT należny wynikający z wykonywanych przez nią czynności rodzących obowiązek podatkowy, jak również VAT naliczony wynikający z wydatków poniesionych na infrastrukturę wykorzystywaną przez gminny zakład budżetowy do sprzedaży opodatkowanej VAT. Zdaniem strony, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien zostać powiększony o oprocentowanie wynikające z art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), przysługujące za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 ww. ustawy). Naczelnik odmówił dokonania zwrotu oprocentowania decyzją z dnia 6 marca 2019 r., nie znajdując podstaw do zastosowania art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora decyzją z dnia 25 czerwca 2019 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy jako odpowiadające unijnemu standardowi ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat. Sąd ten zwrócił uwagę, że na przyjęty przez Gminę sposób rozliczania się w 2010 r. miała wpływ ukształtowana i dominująca interpretacja przepisów krajowych traktujących gminy oraz zakłady budżetowe jako odrębnych podatników VAT, mimo że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-276/14. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału i Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałego wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należało odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 Ppsa polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji jego uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, iż kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające ze złożonych przez Gminę deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. i sierpień 2010 r., które wpłynęły do urzędu skarbowego w dniu 16 grudnia 2014 r. oraz wynikające ze złożonej korekty deklaracji za listopad 2010 r., która wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 12 lutego 2015 r. powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 9 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w sytuacji gdy analiza całokształtu sprawy w powiązaniu z obowiązującymi przepisami prawa wskazuje, iż przedmiotowe deklaracje VAT-7 złożone przez Gminę nie są związane z ww. wyrokiem TSUE; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa w związku z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd, iż Gminie przysługuje oprocentowanie odpowiednio na zasadach określonych w tym przepisie w związku z art. 74 pkt 1 tejże ustawy, podczas gdy oprocentowanie to nie przysługuje ponieważ sporne kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie powstały w wyniku wyroku TSUE. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za przekonujący należało uznać zasadniczy argument wspierający zarzuty kasacyjne, który wskazywał na brak zależności między deklarowaną (i zwróconą Gminie) kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a wydaniem przez Trybunał orzeczenia w sprawie C-276/14. Autor środka odwoławczego trafnie podkreślał, że nie było podstaw do przyjęcia, by nadwyżka w VAT mogła w niniejszej sprawie powstać w wyniku ww. wyroku TSUE. Założeniu, które legło u podstaw zaskarżonego wyroku, przeczyła bowiem zarówno treść żądania Gminy, jak i sposób jego realizacji. Abstrahując od korelacji czasowej występującej między wnioskiem strony a rozstrzygnięciem Trybunału (żądanie Gminy zostało zgłoszone w grudniu 2014 r., zaś wyrok TSUE zapadł we wrześniu 2015 r.), w punkcie wyjścia zauważyć należało, że w sprawie C-276/14 przesądzono, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Wyrok TSUE decydował zatem o prawnopodatkowym statusie gminy, wykluczając możliwość traktowania jej jednostek budżetowych (a w konsekwencji również wszystkich jej jednostek organizacyjnych, w tym zakładów budżetowych) jako odrębnych podatników VAT. Tymczasem podstawą żądania Gminy nie było kwestionowanie prawnopodatkowej pozycji zakładu budżetowego, lecz stanowisko sądów administracyjnych o dopuszczalności odliczenia przez gminę podatku naliczonego w związku z wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi. Jak zasadnie akcentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jednoznacznie świadczyła o tym treść pisma Gminy z dnia 8 grudnia 2014 r. (zatytułowanego "Wyjaśnienia do złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz wniosek o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet powstałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę" – k. 36 akt adm.). W piśmie tym skarżąca wprost przyznała, że składa deklaracje VAT-7 "w związku z zaobserwowanym, jednolicie ukształtowanym orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz w szczególności z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.09.2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z którego jednoznacznie wynika, iż gminom przysługuje prawo do odliczenia VAT w przypadku, gdy zadania z zakresu świadczenia usług sanitarnych są wykonywane przez komunalny zakład budżetowy gminy, a wydatki inwestycyjne w tym zakresie ponosi gmina" (s. 5 skargi kasacyjnej). Z wyjaśnień i twierdzeń Gminy nie sposób zatem wywieść, by domagała się ona w 2014 r. zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na zmianę statusu podatkowego zakładu budżetowego i przełamanie dotychczasowej, niezgodnej z prawem unijnym, praktyki traktowania jednostki organizacyjnej gminy jako odrębnego podatnika. Wniosek taki potwierdza również sposób rozliczenia podatku od towarów i usług przez Gminę. W stanie faktycznym sprawy skarżąca, składając deklaracje VAT-7 za maj, sierpień i listopad 2010 r., nie dokonała kompleksowego rozliczenia wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych i nie uwzględniła kwot podatku naliczonego oraz należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez jej jednostki budżetowe. Złożone deklaracje pozostawały bez wpływu na deklaracje złożone przez ZGK w 2010 r., na co zasadnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej (s. 7 skargi kasacyjnej). Rozliczenie dokonane w grudniu 2014 r. (za maj i sierpień 2010 r.) i w lutym 2015 r. (za listopad 2010 r.) uwzględniało natomiast wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury sanitarno-kanalizacyjnej. Taki sposób realizacji żądania potwierdzał, że przesłanką wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie było w istocie założenie o potrzebie jednolitego rozliczenia Gminy jako podatnika VAT, lecz możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostawała – powołana przez Sąd pierwszej instancji – okoliczność, że skarżąca skierowała wniosek o zwrot nadwyżki VAT jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. regulującej zasady centralizacji rozliczeń samorządowych w zakresie VAT, stanowiącej następstwo wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (zob. ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - Dz. U. poz. 1454). Nie mogło bowiem ulegać wątpliwości, że źródłem żądania Gminy nie była potrzeba jednolitego (kompleksowego) rozliczenia podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podzielił obecny w judykaturze pogląd, wyrażany na tle zbliżonych do niniejszej sprawy stanów faktycznych, co do braku podstaw do stosowania w tego rodzaju przypadkach przepisów o nadpłacie zawartych w art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym stanowiskiem, "na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tą jednostkę na inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie jej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu" (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20, z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 140/19 i z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1468/19 - treść orzeczeń dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). W świetle przedstawionych uwag wniosek Sądu pierwszej instancji o konieczności odpowiedniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej należało ocenić jako zbyt daleko idący. W sytuacji, w której zarówno żądanie Gminy, jak i dokonane przez nią rozliczenie w zakresie VAT nie korespondowały z tezami zapadłego później wyroku TSUE (w sprawie C-276/14), nie można mówić o istnieniu nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) powstałej "w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie jest również dopuszczalne oprocentowanie zwracanej nadpłaty (kwoty nadwyżki w VAT) w myśl art. 78 § 5 powołanej ustawy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako usprawiedliwione zarzuty sformułowane w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Poza zakresem rozważań pozostawiono twierdzenia organu dotyczące naruszenia art. 151 Ppsa, gdyż powołany przepis z uwagi na jego "wynikowy" (następczy) charakter nie mógł stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia bez powiązania z naruszeniem innych przepisów, które miało spowodować błędne orzeczenie (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2134/19 i powołane tam orzeczenia; CBOSA). Sąd drugiej instancji, uwzględniając skargę kasacyjną i uchylając kontrolowany wyrok w całości, uznał istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i orzekł ponadto o oddaleniu skargi Gminy w myśl art. 188 w związku z art. 151 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 2 tej ustawy.