I FSK 140/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 545/18 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty i części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 6.638 (słownie: sześć tysięcy sześćset trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 16 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 545/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy D. (dalej Gmina) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 15 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oraz zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2010 r. oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 5 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji), po rozpoznaniu złożonego 28 listopada 2017 r. przez Gminę wniosku, odmówił zwrotu kwoty 145.017,00 zł, na którą składała się nadpłata oraz zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2010r., zwrotu kwoty 69.245,00 zł tytułem oprocentowania niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za październik i listopad 2010 r. (w odniesieniu do nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot za październik 2010 r. (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia, w którym nastąpi przekazanie środków na rachunek bankowy oraz zwrotu kwoty 33.151,00 zł tytułem niewypłaconego dotychczas oprocentowania należności głównej za październik i listopad 2010 r. (nadpłaty i zwrotu podatku) za okres od upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia jej zwrotu, tj. 19 stycznia 2015 r. 2.2. Decyzją z 15 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez Gminę utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.2.1. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. i listopad 2010 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2010 r. wraz z oprocentowaniem, zwrócone przez organ pierwszej instancji na wniosek Gminy złożony 19 grudnia 2014 r., wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), a w związku z tym, czy kwoty te podlegają, jak tego oczekuje Gmina, oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej. 2.4.1. Organ odwoławczy ustalił, że w 2010 r. Gmina złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług m.in. za październik 2010 r. i listopad 2010 r., w których wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio w wysokości 1.595,00 zł i 882,00 zł. Następnie 19 grudnia 2014 r. Gmina złożyła korekty tych deklaracji, w których odpowiednio, za październik 2010 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 446.331,00 zł, a za listopad 2010 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 92,00 zł. W korektach deklaracji Gmina ujawniła nierozliczony w pierwotnych deklaracjach podatek naliczony związany z budową infrastruktury kanalizacyjnej w ramach inwestycji "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości [...]", przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w D., wykorzystującemu ją do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym samym dniu, tj. 19 grudnia 2014 r. Gmina złożyła też wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za: październik i listopad 2010 r. w łącznej kwocie 2.385,00 zł oraz o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2010 r. w kwocie 446.331,00 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia wymienionych korekt deklaracji. 2.4.2. Organ odwoławczy ustalił następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie zakwestionował złożonych przez Gminę 19 grudnia 2014 r. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług i 16 stycznia 2015 r. zwrócił Gminie nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie 1.595,00 zł i za listopad 2010 r. w kwocie 790,00 zł. Z kolei 21 stycznia 2015 r. zwrócił na rachunek bankowy Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej korekty deklaracji za październik 2010 r. w kwocie 446.331,00 zł wraz z oprocentowaniem z tytułu opóźnionego zwrotu w kwocie 685,00 zł. 2.4.3. Organ odwoławczy argumentował, że zarówno w dacie złożenia wniosku, jak też w dacie zwrotu na rzecz Gminy kwot tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz różnicy podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, na które powołała się Gmina, jeszcze nie istniał i nie stanowił podstawy do zweryfikowania stanu swoich rozliczeń podatkowych przez Gminę. W tych okolicznościach – jak zaznaczył – brak było podstaw do "reaktywowania" stanu faktycznego i żądania Gminy wyrażonego we wniosku z 17 grudnia 2014 r., który został już rozpatrzony przez organ pierwszej instancji zgodnie z wolą Gminy. Nie można w związku z tym zgodzić się z twierdzeniem Gminy, że nadpłata podatku od towarów i usług wynikająca ze złożonych przez Gminę wraz z wnioskiem korekt deklaracji miała swe "źródło" w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy przyjął, że wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom, powołany przez Gminę przepis art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. 2.4.4. W ocenie organu odwoławczego nie można też zgodzić się z argumentacją Gminy, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2010 r., podobnie jak nadpłata podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. powstała w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, wobec czego powinna podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia jej zwrotu oraz od dnia upływu terminu zwrotu do dnia, w którym nastąpi przekazanie środków na rachunek bankowy. W uzasadnieniu decyzji argumentowano, że wniosek z 17 grudnia 2014 r., w treści którego Gmina wystąpiła m.in. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2010 r. został złożony 19 grudnia 2014 r. i rozpatrzony zgodnie z żądaniem Gminy, przez zwrot 21 stycznia 2015 r. zadeklarowanej przez Gminę kwoty nadwyżki, tj. przed wydaniem i ogłoszeniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Zatem – jak zaznaczył organ odwoławczy – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2010 r., wynikająca ze złożonej przez Gminę 19 grudnia 2014 r. za ten okres rozliczeniowy korekty deklaracji nie powstała w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej i podobnie jak zwrócona nadpłata podatku od towarów i usług nie podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 3.1. W skardze powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Gmina, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, tj.: 3.1.2. art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 § 5 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot zwrotu; 3.1.3. art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot różnicy podatku nie stanowi nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa; 3.1.4. art. 183 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym. 3.2. Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawną odmowę wypłaty odsetek od stosownych nadpłat i zwrotów wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także przez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. 3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że zasadne były sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na ugruntowane w dacie złożenia przez Gminę pierwotnych deklaracji stanowisko sądów administracyjnych, z których wynikało, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT. Zaznaczył, że w praktyce oznaczało to, że Gminie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu wykorzystującemu ją do wykonywania czynności opodatkowanych. 4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych Gmina zastosowała się dokonując rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej jednostki organizacyjnej, mimo że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14. W wyroku tym przesądzono, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wprawdzie – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, nie mniej, zawarte w nim tezy miały wpływ na podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku odrębnej podmiotowości także w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. 4.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na to, że 1 października 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy ( np. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14. Do tego wyroku – jak zaznaczył – odwołano się także, dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013r. poz. 1722), przez uchylenie z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (vide rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz. U. z 2016 r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych. 4.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawiony wyżej kontekst prawny i orzeczniczy daje podstawy do stwierdzenia, że zawarte w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, w której orzeczenie Trybunału skutkowało zmianą niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – miała miejsce w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT, w których skarżąca Gmina nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu. Według Sądu pierwszej instancji przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił adekwatny w rozważanej sprawie instrument prawny, umożliwiający podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Wykładni tego przepisu należy bowiem dokonywać z uwzględnieniem celu, jaki przepis ten realizuje. Pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. 4.6. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko zawarte w cytowanych w uzasadnieniu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16, wskazał, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, porównywalnie do zasad przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji, do takiej nadpłaty należy stosować w zakresie stwierdzania nadpłaty art. 74 Ordynacji podatkowej, a w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także art. 4a) Ordynacji podatkowej natomiast w zakresie oprocentowania nadpłaty – art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. 4.7. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dostrzega to, że po wejściu w życie tzw. ustawy centralizacyjnej istnieje obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne – najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. Ustawa ta dopuszcza również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego razem z jej jednostkami organizacyjnymi. Zagadnienie powyższe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – zostało szeroko omówione w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018r. o sygn. I FSK 1237/17, w którym wyjaśniono, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 o VAT, wymagana jest w świetle art. 23 w związku z art. 12 ustawy centralizacyjnej, centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. 4.8. W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty 19 grudnia 2014 r., a więc przed wejściem w życie ustawy centralizacyjnej. Organ podatkowy uznał zawarte we wniosku żądanie Gminy w całości za zasadne, co skutkowało odpowiednio dokonaniem 16 stycznia 2015 r. zwrotu na rzecz Gminy nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2010 r. i za listopad 2010 r. w łącznej kwocie 2.385,00 zł, a 21 stycznia 2015 r. zwrotem na rachunek bankowy Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej korekty deklaracji za październik 2010 r. w kwocie 446.331,00 zł wraz z oprocentowaniem z tytułu opóźnionego zwrotu w kwocie 685,00 zł. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie kwestionował statusu prawnopodatkowego Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jako jednego podatnika podatku od towarów i usług, tj. kwestii, która dopiero później była przedmiotem rozważań w powołanym przez Gminę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. Innymi słowy organ pierwszej instancji, dokonując zwrotu nadpłaty i różnicy podatku, swoim działaniem wyprzedził wnioski płynące z tego orzeczenia w zakresie jednopodmiotowości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Sąd pierwszej instancji zwracając uwagę na to, że organy podatkowe rozpoznając sprawę, nie rozważały zastosowania w niej przepisów ustawy centralizacyjnej uznając, że sprawa nadpłaty i zwrotu podatku naliczonego została już załatwiona, a wskazany przez Gminę przepisy art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania, podkreślił, że zajmuje odmienne od organów podatkowych stanowisko, nie podzielając przyjętej przez nie wykładni oraz argumentacji o niemożności zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. 4.9. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również argumentacji organu odwoławczego o niemożności oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odwołując się i podzielając tezy zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11, podkreślił, że w wyrokach tych, nie kwestionując, że zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że nie do przyjęcia jest pogląd, że zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa – co wynika z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. W przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło w związku z tym wątpliwości Sądu, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej, niż to się później okazało na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, wysokości, doznali uszczuplenia majątkowego na skutek, jak to ujęto w tych wyrokach, nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Skoro podstawa faktyczna i prawna zwrotu jest w obu przypadkach taka sama, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwracanych im kwot. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, tj. niewskazanie wprost jakie przepisy prawa procesowego naruszył organ, ani na czym polegać miały te naruszenia oraz nie zawarcie wytycznych co do dalszego postępowania w tym zakresie, co uniemożliwia wykonanie wyroku zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego pomimo, że decyzja odpowiada prawu, zaś organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie naruszyły zasady zaufania. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 §1 pkt 4 i pkt 4a oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że po stronie Gminy, na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, powstała nadpłata w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, co uprawnia Gminę do dochodzenia odsetek za czas od dnia powstania nadpłaty i nadwyżek podatku za poszczególne okresy 2010 r. do dnia jej zwrotu, podczas gdy wniosek Gminy zostały złożony przed wydaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-276/14 i nie realizował w żadnym aspekcie tego wyroku, albowiem korekta deklaracji dotyczyła wybiorczego odliczenia jednej, konkretnej inwestycji dokonanej przez Gminę, a kwota dochodzona przez Gminę nie wynikała z centralizacji jej rozliczeń z pozostałymi jednostkami budżetowymi, zatem nadpłata nie powstała w wyniku, ani w związku, z tym wyrokiem. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela przyjętą w wyroku z 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20 ocenę analogicznych jak w rozpoznawanej sprawie zarzutów na tle tożsamego stanu faktycznego. Uzasadnione są – na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego – podniesione w pkt 5.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.3. Bezspornym było, że w złożonych 19 grudnia 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Gmina ujęła wyłącznie nierozliczony wcześniej podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez Zakład Usług Komunalnych do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Uzasadniając przyczyny złożonych korekt Gmina powoływała się obszernie na orzecznictwo sądów administracyjnych, trafnie argumentując, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez nią, za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych, do odpłatnego odprowadzenia ścieków. Podniosła, że wykonywanie przez zakład budżetowy zadań o charakterze użyteczności publicznej tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami, gdyż wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne gminy (str. 5 – 6 wniosku). Wniosek z 19 grudnia 2014 r. oraz złożone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 zostały w całości uwzględnione i żądane kwoty zwrócono na rachunek bankowy Gminy 21 stycznia 2015 r. i 25 stycznia 2015 r. zaliczając z urzędu wynikające z korekt deklaracji nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych. 6.4. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, treść i zakres złożonego 19 grudnia 2014 r. wniosku wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie dawały podstaw do przyjęcia, że wykazane w nich nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz podlegające zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2010 r. powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej a zatem, że żądane kwoty podlegały oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku oraz zwrotu wykazanych w nim nadpłat (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 t.j. z późn. zmianami) odwoływał się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Przepis ten wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego w art. 73 Ordynacji podatkowej tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dawał podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na skutki takiego orzeczenia – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), skoro art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Trybunału. Stwarza bowiem stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Nie budzi przy tym wątpliwości na gruncie utrwalonego orzecznictwa, że wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 – CBOSA). 6.5. Po tych uwagach o charakterze ogólnym, oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej przypomnieć trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z 16 listopada 2015 r.), orzekł, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT. 6.6. Skutkiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), która weszła w życie 1 października 2016 r. i uregulowała zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. O ile co do zasady można zgodzić się z argumentacją Gminy przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ustawa z 5 września 2016 r. nie miała wprost zastosowania do żądanych przez Gminę 29 grudnia 2014 r. nadpłat i zwrotów VAT, wynikających z korekt deklaracji za 2010 r., to jednak przy ocenie, czy w przyjętym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, istotna była treść oraz zakres korekt złożonych przez Gminę, tj. czy choćby w ograniczonym stopniu wniosek o zwrot nadpłaty był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług. 6.7. Odnotować w tym miejscu należy, że w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku składu siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego i naliczonego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Podkreślił, że nie może być bowiem tak, że to do gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. W wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17 – CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 oraz po uchwale w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym scentralizowanie rozliczeń zasadniczo miało nastąpić "w przód". Samorządy mogły jednakże podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) "wstecz", za okresy nieobjęte przedawnieniem. Korekty takie powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że korekta rozliczeń nieobjętych przedawnieniem obejmować powinna zarówno podatek należny, wykazywany do tej pory przez wszystkie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki i zakłady budżetowe, jako podatek należny wynikający ze świadczonych usług i dokonywanych dostaw oraz obroty jednostek do tej pory zwolnionych podmiotowo z opodatkowania VAT, jak i podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną. Takie korekty nie mogą natomiast zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji. 6.8. Przywołane wyżej stanowiska, które podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tą jednostkę na inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie jej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17 – CBOSA). 6.9. Nawiązując w tym miejscu do treści i zakresu wniosku złożonego przez Gminę 19 grudnia 2014 r. trzeba odnotować, że w orzeczeniach sądowych, wydawanych przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14, wielokrotnie podkreślano, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej. Wyjaśniono, że ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 oraz z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13 – CBOSA). Stanowisko powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/15 (CBOSA), przyjmując, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez ten zakład wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 6.10. W świetle powyższego odnotować należy, że złożony przez Gminę 19 grudnia 2014 r. wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym oraz złożone korekty nie dotyczyły problematyki, która była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14., tj. podmiotowości Gminy i utworzonego przez nią zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług. Trafnie w związku z tym argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wniosek o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym nie powinien być uwzględniony, gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, na który powoływała się Gmina nie przewiduje natomiast sytuacji, w której nadpłata w podatku powstaje na skutek orzeczenia sądów administracyjnych. Należało zgodzić się zatem z zarzutami skargi kasacyjnej, że żądana przez Gminę we wniosku z 29 grudnia 2014 r. nadpłata w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie powstała "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania, to w konsekwencji brak było podstaw do oprocentowania zwróconej Gminie 21 stycznia 2015 r. nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. w oparciu art. art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 77 § 1 pkt 4, do którego odwołuje się art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem wprost na wniosek, o którym mowa w art. 74. 6.11. Na zakończenie, odnosząc się do podniesionego w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy zauważyć, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji, powołując jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazał jakie przepisy postępowania zostały naruszone, to jednak przyjął – jako podstawę uchylenia decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Wytknięte w skardze kasacyjnej mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały zatem żadnego wpływu na wynik sprawy. Chybiony był także podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył wyrażone w tych przepisach zasady ogólne postępowania podatkowego. 6.12. Ponieważ niekwestionowany w sprawie stan faktyczny umożliwiał ocenę, czy zachodziły podstawy do zastosowania art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w całości zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, stwierdzając, że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy. 6.13. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot uiszczonego przez organ odwoławczy wpisu od skargi kasacyjnej (1.238 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną (5.400 zł) orzeczono na postawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 17