I FSK 481/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 773/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek z tytułu dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. ,z siedzibą w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., III SA/Wa 773/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi K. S.A. z/s w P. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2010 r. w przedmiocie zwrotu odsetek z tytułu dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 sierpnia 2009 r., odmawiającą zwrotu odsetek z tytułu dokonanych zwrotów podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2005 r., marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006 r., luty, czerwiec, listopad 2007 r., czerwiec, wrzesień, październik, listopad 2008 r. Jak wynika z motywów decyzji, w dniu 26 marca i 17 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej okresy wraz z wyjaśnieniami. Korekty zostały złożone m. in. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora sp. z o.o. (C-414/07). W wyniku złożenia korekt deklaracji zwiększyła się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Ponadto, w piśmie z dnia 3 czerwca 2009 r., spółka wniosła o wydanie rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania kwot wykazanych w skorygowanych deklaracjach. Odmawiając zwrotu odsetek z tytułu zwrotów podatku od towarów i usług – dokonanych w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej ustawa o VAT –organ pierwszej instancji wskazał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie podlega on oprocentowaniu. Pogląd ten podzielił organ wyższego stopnia zauważając, że w przypadku podatku od towarów i usług nadpłata powstaje wówczas, gdy podatnik wykaże zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i dokona wpłaty tego zobowiązania albo też dokona wpłaty zobowiązania określonego przez organ podatkowy w decyzji, która następnie zostanie zmieniona, uchylona lub stwierdzona zostanie jej nieważność. Nadpłata w podatku od towarów i usług może zatem powstać przede wszystkim przez złożenie korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie, w której podatnik zwiększy kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bądź wtedy gdy w wyniku korekty podatnik zmniejszy kwotę podatku należnego. Nadpłatą byłoby również zmniejszenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji, w której zwiększony został podatek naliczony w związku z w.w. orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07. Nie stanowi natomiast nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazana w deklaracji VAT-7, nie stanowi nadpłaty w świetle definicji z art. 72 Ordynacji podatkowej. W przypadku zwrotu podatku nie ma też w związku z tym zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten, wynikający z korekty deklaracji, podlegałby oprocentowaniu jedynie w przypadku niedotrzymania terminów zwrotu, o których mowa w ustawie o VAT, co nie miało miejsca. 3. W skardze na w.w. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, poprzestanie na literalnym odczytaniu art. 74 Ordynacji podatkowej nie czyni zadość w.w. zasadom konstytucyjnym: demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania. Różnicowanie zasad oprocentowania kwot podatku nieodliczonego na podstawie przepisu uznanego za niezgodny z klauzulą stałości (prawem unijnym) w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4. Uwzględniając skargę Sąd wywiódł, że wbrew twierdzeniu organów podatkowych w sprawie znajduje zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 74 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd podzielił argumentację spółki, że wykładnia organów jest nie do zaakceptowania w świetle konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości. Organy podatkowe bezpodstawnie zróżnicowały bowiem sytuację podatników, którzy otrzymują zwrot podatku z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07. Uznały mianowicie, że oprocentowanie jest należne w sytuacji, gdy w związku z w.w. wyrokiem w wyniku korekty deklaracji nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, natomiast nie przysługuje, gdy w korekcie wykazano jedynie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taka wykładnia przepisów prawa podatkowego jest, zdaniem Sądu, niedopuszczalna ze względu na obowiązek dokonywania wykładni przepisów ustaw w zgodzie z Konstytucją. W niniejszej sprawie należy dokonać wykładni przepisów ustawy podatkowej w zgodzie z ogólnymi zasadami konstytucyjnymi, w szczególności wyrażonymi w art. 2 i art. 32 Konstytucji. Podatnicy, którzy uzyskują zwrot podatku w związku z w.w. orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, niewątpliwie należą bowiem do tej samej kategorii. Skoro więc "źródło" zwrotu podatku jest takie samo, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji podatników przy oprocentowaniu zwracanych kwot, w zależności od trybu dokonywania tegoż zwrotu. Sąd podkreślił w tym kontekście, że odliczenie podatku naliczonego jest – co do zasady – wyrazem woli podatnika do skorzystania z przysługującego mu uprawnienia i w zwykłych okolicznościach niewykazanie w deklaracji VAT pełnych kwot odliczenia nie może skutkować odpowiedzialnością Państwa (w postaci odsetek) za zwrot wykazany w niższej wysokości niż wynikałoby to z obowiązującego prawa. Jednakże w przedmiotowej sprawie spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego, zawartego w fakturach dotyczących zakupu paliwa, ze względu na wadliwość polskiej ustawy podatkowej. Dlatego też nie można w okolicznościach sprawy traktować nieodliczonego podatku jako przejawu woli, czy zaniedbania podatnika, lecz zwrot w tym zakresie należy uznać za należność taką jak ta, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, tj. za kwotę niezwróconą podatnikowi we właściwych terminach z przyczyn leżących po stronie państwa. W tym stanie rzeczy traktować ją należy jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wykładnia ta pozostaje w zgodzie z w.w. zasadami konstytucyjnymi i koresponduje też z celem regulacji zawartej we wskazanym przepisie, polegającym na uwolnieniu podatnika od ponoszenia konsekwencji powstałych na skutek działań leżących po stronie Państwa, poprzez rekompensatę w formie oprocentowania. Wywiedziony pogląd wspiera także analiza przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy nakazuje bowiem na równi z zaległością podatkową traktować także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (chyba że wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy), w konsekwencji czego podatnik obowiązany jest zwrócić otrzymane kwoty wraz z odsetkami. Wobec tego również w przypadku uniemożliwienia przez Państwo wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z powodu wadliwej implementacji prawa unijnego, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu powinna być traktowana jak nadpłata, a uprawnienia podatnika obejmować powinny również prawo do oprocentowania. W rozliczeniach finansowych pomiędzy podatnikiem a fiskusem powinna więc mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę swoich żądań organ wskazał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 74 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę kasacyjną organ podtrzymał stanowisko, że spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek w przypadku, gdy w wyniku złożenia korekty deklaracji zwiększeniu uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Ustawodawca odmiennie traktuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, od nadpłaty uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Wprawdzie prawodawca dopuścił zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty do zwrotu różnicy podatku (art. 87 ust. 7 ustawy), jednak tylko w przypadku, gdy organ podatkowy dokona tegoż zwrotu z naruszeniem terminów wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze oraz w ust. 5a ustawy. Zdaniem organu, nadpłata w podatku od towarów i usług powstać może przede wszystkim przez złożenie korekty deklaracji zmniejszającej zobowiązanie, w której podatnik zwiększy kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bądź wtedy, gdy w wyniku korekty podatnik zmniejszy kwotę podatku należnego. Nadpłatą będzie również zmniejszenie zobowiązania w wyniku złożenia korekty deklaracji, w której zwiększony został podatek naliczony w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości. Natomiast zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie, w przypadku zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie znajduje zatem również zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, który dotyczy nadpłat powstałych m.in. w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W konkluzji organ wywiódł, że wykładnia dokonana przez Sąd wojewódzki ma charakter prawotwórczy, oparty wyłącznie o zasady konstytucyjne, które są na tyle ogólne, że nie mogą być stosowane bezpośrednio. Również argumentacja odwołująca się do treści art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nawiązuje w istocie do zasad konstytucyjnych. Zdaniem organu, literalna interpretacja art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (a także art. 74 Ordynacji podatkowej) nie pozwala na wywiedzenie wniosków, do jakich doszedł Sąd w zaskarżonym wyroku. Sąd pomija tę okoliczność, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zwrot podatku nastąpił po terminie (art. 87 ust. 2 ustawy). W wyroku założono, że termin ten upłynął w momencie złożenia deklaracji pierwotnych, na co nie pozwala brzmienie art. 87 ustawy o VAT. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że trafne jest spostrzeżenie organu (s. 5 skargi kasacyjnej), znajdujące też potwierdzenie w orzecznictwie, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług – jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno ustawa o VAT, jak i Ordynacja podatkowa, oba te pojęcia wyraźnie odróżniają. Twierdzenia te są przy tym, w ocenie składu orzekającego, na tyle oczywiste i wyczerpująco omówione w orzecznictwie, że nie wymagają na gruncie niniejszej sprawy szerszego uzasadnienia. Wystarczy w tym kontekście wskazać na argumentację w tym zakresie wywodzoną w judykaturze (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., I FSK 1085/10, CBOSA). Tym niemniej błędny jest wyprowadzany z powyższego tak w orzecznictwie (zob. w.w. wyrok NSA), jak i przez organ (s. 4-6 skargi kasacyjnej), wniosek, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność zatem, że zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą, nie podważa co do zasady stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zresztą stwierdził jedynie, że zwrot ten należy traktować "jako nadpłatę" (s. 9 uzasadnienia wyroku), a więc tak jakby był on nadpłatą. Wywodzić powyższe należy – zdaniem Sądu wojewódzkiego – z prokonstytucyjnej wykładni art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, z czym z kolei również nie można się zgodzić, a co jednak nie przesądza o wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Jak wynika z ostatnio powołanego przepisu, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Unormowanie to jest w swej treści jednoznaczne i stanowi, że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, ale tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z przepisów, do których odsyła, tj. co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (ust. 2 art. 87 ustawy). Zaznaczyć w tym miejscu należy, że różnica taka nadal nadpłatą nie jest, niemniej jednak od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu podlega oprocentowaniu, jakby była nadpłatą. Należy przy tym podzielić pogląd, że przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że termin ten odnosi się do takiej deklaracji (lub deklaracji korygującej), z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Zwrot ten – płynący z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – stanowi bowiem rezultat rozliczenia dokonanego przez podatnika, co wynika wprost z treści w.w. przepisu. Natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika, którego realizacja wymaga dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania VAT w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych (art. 81 Ordynacji podatkowej i np. art. 42 ust. 12a, art. 86 ust. 13, art. 89a ustawy o VAT). Wobec tego dopiero od ujawnienia, przez samoobliczenie VAT, kwoty zwrotu podatku biegnie termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku korekty deklaracji, dopiero na skutek nowego samoobliczenia ujawniana jest wyższa kwota zwrotu, w wysokości wynikającej z tejże korekty (por. w.w. wyrok o sygn. I FSK 1085/10). Za zbyt daleko idącą należy w związku z tym uznać taką interpretację ostatnio wymienionego przepisu – do której prowadzi akceptacja stanowiska Sądu pierwszej instancji – zgodnie z którą termin zwrotu może rozpocząć swój bieg zanim jeszcze została wyrażona w sposób prawem przewidziany jego kwota (wyższa od pierwotnie zadeklarowanej), niejako antycypując wcześniejsze jej istnienie (s. 8 uzasadnienia wyroku). Wykładnia ta jest nie do pogodzenia z przyjmowanym w interpretacji prawniczej założeniem o racjonalności prawodawcy, stanowiącym istotne kryterium determinacji znaczeń wyrażeń języka prawnego, w tym przypadku zwrotu "od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika", którym operuje art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (szerzej zob. T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 111 i n.). W konsekwencji nie można zaakceptować poglądu Sądu pierwszej instancji, że obowiązek oprocentowania zwrotu różnicy podatku wynikającego z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości należy wywodzić z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Trafnie zauważył organ, że stanowiska tego nie da się wyprowadzić z treści wskazanego przepisu (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Jest to w istocie wykładnia contra legem, gdyż ignoruje nie nasuwające wątpliwości – na tle językowych i systemowych dyrektyw wykładni – rozumienie art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 7 ustawy. Nie uwzględnia bowiem "dnia złożenia (stosownego – uwaga Sądu) rozliczenia przez podatnika" jako początku biegu terminu, o którym mowa w ust. 2, a którego przekroczenie skutkuje koniecznością wypłaty oprocentowania. Stąd też zarzut naruszenia w.w. przepisu (w szczególności poprzez błędną wykładnię) należy uznać za zasadny. Jak wskazano, niezależnie od powyższego nie można jednak uznać, że zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – narusza prawo. Nie do przyjęcia jest bowiem wniosek wyprowadzony przez organ z forsowanej przezeń wykładni art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie znajduje zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej (tak też w w.w. wyroku o sygn. I FSK 1085/10). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafne jest przede wszystkim w tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji, że akceptacja w.w. poglądu implikowałaby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję systemem wartości. W szczególności konstytucyjna aksjologia zakłada równość wobec prawa; wynika to z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zasada ta oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. np. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU 2004/7A/65 oraz powołane tam orzeczenia). Natomiast, jak zasadnie wskazał Sąd wojewódzki, organy podatkowe "zróżnicowały sytuację podatników, którzy otrzymują zwrot podatku z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o. (...) Organy uznały, iż oprocentowanie jest należne w sytuacji, gdy w związku z w.w. wyrokiem w wyniku korekty deklaracji nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, natomiast nie przysługuje, gdy w korekcie deklaracji wykazano jedynie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem według organów podatkowych nie wszyscy podatnicy, którzy otrzymują zwrot podatku w związku z w.w. wyrokiem ETS, mogą otrzymać go wraz z oprocentowaniem" (s. 6 uzasadnienia wyroku). W istocie, w obu wskazanych sytuacjach doszło do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Z uwagi bowiem na wadliwość polskiej ustawy podatkowej – uchybiającej art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – podatnicy nie mogli odliczyć podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej. W obu też przypadkach została więc naruszona – w sposób pośredni, poprzez uchybienie klauzuli stałości – zasada neutralności VAT (art. 1 ust. 2 w.w. Dyrektywy 2006/112/WE) przez pozbawienie podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, z innym tylko w stosunku do obu grup podatników rezultatem tego uchybienia krajowego ustawodawcy, w zależności od złożonego przez nich rozliczenia (zaniżony zwrot różnicy podatku, czy też zawyżona kwota zobowiązania) – zob. zwłaszcza pkt 28, 36-41 w.w. wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Należy podkreślić, że powyższych okoliczności organ nie kwestionuje. Nie ma tymczasem powodów aby przyjąć, że sam sposób rozliczania środków wadliwie postawionych do dyspozycji Skarbu Państwa (inna kwota zwrotu różnicy podatku, czy odmienna kwota zobowiązania) decyduje – w świetle w.w. okoliczności – o istotnym zróżnicowaniu sytuacji prawnej podatników, których dotyczy w.w. wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej, co stanowi warunek sine qua non domagania się od Państwa naprawienia powstałej w ten sposób szkody (zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Podatnicy ci ponieśli mianowicie (tak jak konsument) ciężar ekonomiczny podatku naliczonego od nabytego towaru (paliwa do samochodów używanych w działalności opodatkowanej), co naruszało – jak wspomniano – zasadę neutralności VAT, a także związaną z nią zasadę opodatkowania konsumpcji. Jak zasadnie więc wywiódł Sąd pierwszej instancji, "podatnicy, którzy uzyskują zwrot podatku w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 niewątpliwie należą do tej samej kategorii. (...) Podstawa faktyczna i prawna zwrotu podatku jest taka sama. Skoro zaś "źródło" zwrotu podatku jest takie samo, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwróconych (zwracanych) kwot" (s. 7-8 uzasadnienia). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podziela zauważając jednak przy tym, że z żadnego przepisu prawa nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Jak wskazano, nie sposób takiej normy wywodzić z treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Nie dotyczy tegoż zwrotu także – prima facie – art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten odnosi się do "nadpłaty powstałej w wyniku (...) orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", podczas gdy (jak zauważono) zwrot różnicy podatku nadpłatą nie jest. Uznać zatem należy, że w przedmiotowym zakresie występuje niezgodna z porządkiem konstytucyjnym luka w przepisach. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45). Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny, "przy usuwaniu luk nie powinno się wykluczyć korzystania z analogii, i to zarówno z ustawy, jak i z prawa" (zob. wyrok TK z dnia 8 listopada 1994 r., P 1/94, OTK 1994/2/37). Stosowanie analogii uznaje się za dopuszczalne także w prawie podatkowym, zarówno w świetle aktualnych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 24 października 2006 r., I FSK 93/06, OSP 2007/12/137; wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r., I FSK 1961/07, LEX nr 518705 oraz powołane tam obszernie orzecznictwo i literaturę), jak i stanowiska doktryny (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 138 i n.; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 124 i n.). Znane są zresztą przykłady stosowania przez analogię przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zobowiązań podatkowych do zwrotu różnicy podatku (zob. uchwałę NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87). Wskazuje się bowiem, że brak jest w polskim systemie prawa przepisu, który by zakazywał takiego wnioskowania (zob. w.w. wyrok o sygn. I FSK 93/06, B. Brzeziński, j.w., s. 127). Jego stosowanie jest zaś wskazane w szczególności w sytuacji, gdy konieczne jest zapobieżenie ewidentnym naruszeniom porządku konstytucyjnego, a więc w tym także zapewnienie, aby system podatkowy realizował zasadę demokratycznego państwa prawnego i sprzężone z nią zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji) – zob. w.w. wyrok o sygn. I FSK 93/06; R. Mastalski, j.w. s. 126. Przyjmowany w naszej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy więc przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwałę NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPK 6/01, ONSA 2001/4/161) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (a wynikającej z unormowań Konstytucji). Nie do przyjęcia jest w związku z powyższym pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do w.w. należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia tego przepisu nie jest tym samym zasadny). Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej odsetek od zwrotu różnicy podatku wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości. W tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się z poglądem, że bez znaczenia dla kwestii oprocentowania tegoż zwrotu jest, iż podatnik "przez jakiś czas nie mógł dysponować częścią podatku naliczonego pozostałego po pomniejszeniu o podatek należny, uzyskując niższy zwrot niż wedle – jak się następnie okazało – prawidłowo zastosowanego prawa mógł pierwotnie uzyskać", a także, że "nie każdy uszczerbek majątkowy (szkoda) musi być wyrównywany oprocentowaniem przyznawanym według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej. Sfera ta mieści się bowiem w granicach dopuszczalnej swobody ustawodawcy podatkowego" (zob. w.w. wyrok o sygn. I FSK 1085/10). Jak wskazano, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej. Ponadto – jak zasadnie wywiódł Sąd wojewódzki – w relacjach finansowych między Skarbem Państwa a podatnikiem powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania. Jeżeli więc stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, "na równi z zaległością podatkową traktuje się (...) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej", a zatem podlega on w takim przypadku oprocentowaniu (art. 53 § 1-2 Ordynacji podatkowej), to także w sytuacji nieuprawnionego w świetle zobowiązań międzynarodowych uniemożliwienia przez Państwo wykazania zwrotu różnicy podatku, nieotrzymana przez podatnika kwota zwrotu powinna być oprocentowana (s. 9 uzasadnienia wyroku). Takie stanowisko Sądu znajduje zresztą uzasadnienie również w treści art. 77 ust. 1 Konstytucji, z którego wynika, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej (w tym przypadku ustawodawcy) powinna podlegać kompensacji. Z powyższych względów Sąd kasacyjny uznał, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Niezasadne jest tym samym stanowisko organu, że spółce nie przysługiwało w okolicznościach sprawy oprocentowanie od dokonanych zwrotów podatku, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. W związku z tym należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa, a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.