II FSK 176/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1566/16 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1566/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "Sąd I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 21 października 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddalił skargę w całości. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji wskazał, że był związany zarówno ustaleniami, które zapadły w toku rozpoznawania skargi, zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 27 maja 2016 r., I SA/Wr 1430/15, uwzględniającym skargę, jak i oceną prawną Sądu oraz wskazaniami zawartymi w tym wyroku. W ocenie Sądu I instancji, stosując się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku w sprawie I SA/Wr 1430/15, w zaskarżonej decyzji wykazano bezskuteczność egzekucji, szczegółowo wskazano, od kiedy spółka L. [...] Sp. z o.o. znajdowała się w stanie niewypłacalności, jak również podano - obliczony zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") - dzień, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający dla wydania wiążącego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy była zgodna z dyrektywami wynikającymi z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p."). Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 w zw. z art. art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku z 27 maja 2017 r. I Sa/Wr 1429/15, a tym samym związania nimi zarówno sądu administracyjnego, jak i organów administracji, co uniemożliwia formułowanie nowych, kolejnych i dowolnych ocen w tej sprawie, co wyraża się w braku podjęcia przez organy podatkowe rzeczywistych i zgodnych z prawem działań w celu w celu zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki L. [...] Sp. z o.o. oraz w zakresie dot. zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, daty kiedy ten stan zaistniał; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. pomimo naruszenia zasady dwuinstancyjności i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy na etapie postępowania dwuinstancyjnego nie doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i przed rozstrzygnięciem wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w zasadzie w całości; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p., polegające na tym, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, polegająca na konieczności wykazania bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, jak również że egzekucja nie była prowadzona wobec całego majątku spółki, 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p., polegające na tym, że Sąd I instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje naruszyły zasady postępowania podatkowego poprzez brak przesłuchania M. R,, pomimo złożonego w tym zakresie wniosku dowodowego, zwłaszcza na okoliczność posiadanego przez spółkę L. [...] Sp. z o.o. majątku i praw majątkowych do których można było prowadzić egzekucję, co świadczy o tym iż organy podatkowe nie były faktycznie zainteresowane czynieniem ustaleń w tym zakresie. II. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie wskutek błędnego uznania, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji wystąpiła bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Nadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Wrocławiu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania za I i II instancję wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2018 r., I OSK 239/17). Wprawdzie przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. nie stanowi, że związanie oceną prawną dotyczy tylko orzeczeń prawomocnych, to jednak związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania niewątpliwe winno wynikać z prawomocnego wyroku sądu (por. wyrok NSA z 26 września 2018 r., sygn. II OSK 1481/18). Sąd I instancji wskazał, że był związany zarówno ustaleniami, które zapadły w toku rozpoznawania skargi, zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 27 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1430/15 uwzględniającym skargę, jak i oceną prawną Sądu oraz wskazaniami zawartymi w tym wyroku. Sąd I instancji stwierdził również, że po wydaniu ww. orzeczenia nie ziściła się żadna z przesłanek wpływających na utratę mocy wiążącej tego rozstrzygnięcia. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA we Wrocławiu z 27 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1430/15. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje na to, że autor skargi kasacyjnej formułuje oceny prawne odmienne od ocen prawnych zawartych w przywołanym wyroku WSA we Wrocławiu z 27 maja 2016 r., jak również reinterpretacji wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w tym wyroku. I tak, w wyroku WSA we Wrocławiu z 27 maja 2016 r. zawarto ocenę prawną dotyczącą kwestii respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania w pierwotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził, że w jego ocenie nie doszło w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie wskazywanym przez stronę, ponieważ organ II instancji ma możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i w sprawie z tego uprawnienia skorzystał. W wytycznych co do dalszego postępowania, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, Sąd uchylając jedynie decyzję organu II instancji nie wskazał, że postępowanie dowodowe wymaga przeprowadzenia w całości lub w znacznej części. Za taką treścią wytycznych przemawia przekonanie, ujawnione już w ramach oceny pierwotnie prowadzonego postępowania odwoławczego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy jest władny w wymaganym zakresie uzupełnić materiał dowodowy sprawy – bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z 27 maja 2016 r. nie może zatem uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że w wyroku WSA we Wrocławiu z 27 maja 2016 r. zawarto ocenę prawną dotyczącą zarzutu nieprzesłuchania Skarżącego. Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, że strona ma możliwość na każdym etapie postępowania składania wyjaśnień, udzielania informacji i niewątpliwie nic nie stoi na przeszkodzie, aby strona wskazała mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, jeżeli taką wiedzę posiada. W skardze kasacyjnej ponownie podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzesłuchanie M. R., pomimo złożonego w tym zakresie wniosku dowodowego. W tym stanie rzeczy zarzut ten nie może zostać uznany za zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p., należy przypomnieć, że Skarżący opiera ten zarzut na tezie, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji, ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności, jak również egzekucja nie była prowadzona wobec całego majątku spółki L. [...] Sp. z o.o. Uzasadniając ten zarzut Skarżący koncentruje się na wykazaniu błędności ustalenia organów podatkowych, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS. Twierdzi również, że spółka posiada majątek o wartości prawie 6.000 zł, wobec czego przedmiotowa należność (należność główna w wysokości 1.408 zł oraz odsetki w kwocie 96 zł) zostałaby w całości wyegzekwowana. Należy podkreślić, że Skarżący nie odnosi się do wszystkich okoliczności przywołanych przez organy podatkowe jako świadczących o bezskuteczności egzekucji, to jest: braku nieruchomości, likwidacji zgłoszonego do US rachunku bankowego, nieprowadzenia faktycznej działalności w miejscu zgłoszonym do KRS, nieosiągania dochodów, niezatrudniania pracowników. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu materiał dowodowy w odniesieniu do stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej spółki oraz efektów egzekucji administracyjnej został uzupełniony o deklaracje VAT-7 za lata 2013 -2016, zeznań CIT-8 za lata 2013-2015, sprawozdań finansowych za lata 2013-2014, wydruku z aplikacji e-ORUS oraz raportu poborcy skarbowego wraz z informacją Działu Egzekucji Administracyjnej. Skarżący nie odnosi się również do stwierdzenia organów podatkowych o niemożności potwierdzenia istnienia urządzeń o wartości prawie 6.000 zł w miejscu prowadzenia działalności, ponieważ pod adresem wskazanym w KRS spółka działalności nie prowadziła i podjęte przez poborców skarbowych próby dokonania czynności egzekucyjnych w tym miejscu okazały się nieskuteczne. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, ale nie wskazuje przy tym, w jakim zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dokonana przez kasatora krytyka dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny materiału dowodowego dotyczącego bezskuteczności egzekucji musi zostać uznana za jedynie polemikę z oceną Sądu I instancji, a nie za kompleksowy wywód wskazujący błędy i uchybienia organu podatkowego oraz Sądu I instancji w ocenie zebranego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. (pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej) nie może zostać uznany za zasadny. W konsekwencji, wobec wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec spółki, niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W sytuacji, gdy Sąd I instancji uwzględnił oceny prawne i wskazania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 maja 2017 r. I Sa/Wr 1429/15, to nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).