I SA/Rz 625/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. spraw ze skarg M. W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. W. kwotę 914 (dziewięćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. W. (określany dalej jako wnioskodawca, skarżący) w dniu 11 stycznia 2016 r. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie czynności dokonywanych przez niego jako komornika. Wnioski zostały uzupełnione pismami z dnia 6 kwietnia 2016 r. We wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi kancelarię komorniczą w ramach której wykonuje typowe dla zawodu komornika czynności. Czynności te zostały objęte podatkiem od towarów i usług od 1 października 2015 r. W pierwszym wniosku skarżący wskazał, że wątpliwości może budzić moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku czynności, które wnioskodawca rozpoczął przed 1 października 2015 r. i kontynuuje po tej dacie. W praktyce występują bowiem różne sytuacje: 1. Wnioskodawca rozpoczął i zakończył postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. W postanowieniu, które uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. zostały naliczone koszty prowadzonej egzekucji czy czynności. Jednak zobowiązany dłużnik wpłacił ustalone koszty egzekucyjne po 1 października 2015 r. 2. Wnioskodawca rozpoczął i zakończył postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. W postanowieniu, które uprawomocniło się jednak po 1 października 2015 r. zostały naliczone koszty prowadzonej egzekucji czy czynności. Jednak zobowiązany dłużnik wpłacił ustalone koszty egzekucyjne po 1 października 2015 r. 3. Wnioskodawca rozpoczął postępowanie egzekucyjne przed 1 października 2015 r. i trwa ono nadal. Dłużnik uiszcza opłaty za czynności komornicze od poszczególnych wpłat po 1 października 2015 r. wnioskodawca na bieżąco wydaje postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych lub koszty te pobiera wg ustalonej taksy. Zdaniem wnioskodawcy w ostatnim z wskazanych przypadków powinien opodatkować tę część opłat, które wpływają po 1 października 2015 r., natomiast w przypadku nr 1 i 2 wnioskodawca ma wątpliwości co do stosowania przepisów prawa. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy powstanie obowiązek podatkowy, a jeżeli tak, to kiedy powstanie, jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.? 2) Czy powstanie obowiązek podatkowy, a jeżeli tak, to kiedy powstanie, jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r.? Wnioskodawca uważa, że w sytuacji objętej pytaniem nr 1 jak i pytaniem nr 2 obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie. Zdaniem wnioskodawcy wysokość opłaty za czynności komornicze została określona przez komornika przed 1 października 2015 r., a więc wówczas, gdy czynności komornika nie podlegały VAT. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot kosztów egzekucyjnych określonych prawomocnym lub nieprawomocnym postanowieniem komornika wydanym przed dniem 1 października 2015 r., a uiszczonych po tym dniu, nie powstanie. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] kwietnia 2016 r. dla wnioskodawcy indywidualną interpretację podatkową nr [...] w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie czynności wykonywanych przez komornika: - odnośnie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - jest prawidłowe, - odnośnie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, a wpłata zobowiązanego nastąpi np. w styczniu 2016 r. - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji organ podkreślił, że zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Zatem podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi i, co do zasady, powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie organ wskazał, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Organ wyjaśnił, że w świetle art. 19a ust. 12 ustawy VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej i wskazał, że na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504). W myśl § 2 tego rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Organ wyjaśnił, że zakończenie postępowania (wykonanie przez komornika usługi egzekucyjnej) następuje w chwili uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania lub o umorzeniu tego postępowania (niezależnie od tego, kiedy uprawomocni się postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania w przypadku egzekucji z nieruchomości). W związku z powyższym zdaniem organu jeżeli postępowanie prowadzone przez komornika sądowego zostanie zakończone przed 1 października 2015 r. i 1 października 2015 r. lub po tym dniu komornik otrzyma kwotę wynagrodzenia w związku z tym postępowaniem, obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty nie powstanie. Odpowiednio w przypadku, gdy postępowanie zostało rozpoczęte przed 1 października 2015 r., a zakończy się 1 października 2015 r. lub po tej dacie, kwota wynagrodzenia otrzymana przed 1 października 2015 r. nie będzie rodzić obowiązku podatkowego, natomiast otrzymanie od 1 października 2015 r. kwoty wynagrodzenia będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymywanych od tej daty kwot. Zdaniem organu obowiązek podatkowy z tytułu usług egzekucyjnych świadczonych przez komorników sądowych oraz innych czynności przekazanych do ich kompetencji na podstawie odrębnych przepisów powstaje w chwili otrzymania zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT na poczet wykonywanej usługi (gdy np. opłata egzekucyjna pobierana jest w trakcie postępowania egzekucyjnego) bądź też w chwili otrzymania należnej opłaty po zakończeniu postępowania. Niezależnie zatem od tego, kiedy wyegzekwowane kwoty zostaną przekazane wierzycielowi, dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu czynności wykonywanych przez komornika znaczenie ma moment otrzymania wynagrodzenia (opłaty egzekucyjnej), którym komornik faktycznie dysponuje (wpływ ww. kwot na jego rachunek bankowy). W drugim wniosku wnioskodawca wskazał, że wpływają do niego wnioski o wszczęcie postępowania egzekucyjnego lub o inne czynności komornicze. Dla przykładu wierzyciel wpłaca opłatę za poszukiwanie majątku dłużnika wraz z podatkiem VAT albo wierzyciel wpłaca wnioskodawcy opłatę stałą za eksmisję. Wnioskodawca wystawia wówczas fakturę VAT, w której nalicza podatek należny i odprowadza VAT w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury. Następnie wnioskodawca ściąga te koszty od dłużnika, ponieważ dłużnik jest nimi obciążony a następnie zwraca odpowiednią kwotę wierzycielowi. Proces ściągania może być jednorazowy (w ciągu kilku dni) lub długoterminowy (w ciągu kilku miesięcy), zatem po pewnym czasie wierzyciel może otrzymać w całości lub w części zwrot poniesionych na początku opłat za czynności komornicze. Wnioskodawca spotkał się ze stanowiskiem, że w powyższej sytuacji powinien dokonać odpowiedniej korekty faktury VAT dla wierzyciela, a następnie powinien wystawić fakturę w odpowiedniej kwocie na rzecz dłużnika, który de facto zapłacił za te koszty. W ocenie wnioskodawcy praktyka ta nie ma umocowania prawnego, a dodatkowo byłaby praktyką dość uciążliwą dla wnioskodawcy, natomiast odstąpienie od niej nie spowoduje na żadnym etapie zagrożenia uszczupleniem dochodów Skarbu Państwa. Ponadto często zdarza się w praktyce, że dłużnik dokonuje zwrotu uprzednio zafakturowanych przez wnioskodawcę kosztów komorniczych bezpośrednio na konto wierzyciela, z pominięciem kont wnioskodawcy. Wówczas pojawiłaby się nieusuwalna przeszkoda dla uznania, że wnioskodawca wyświadczył w takim zakresie dłużnikowi usługę polegającą na zwolnieniu z długu, chociaż wierzyciel otrzymał zwrot uiszczonych i zafakturowanych przez wnioskodawcę opłat. Po objęciu czynności komorniczych ustawą VAT wnioskodawca ma wątpliwość, czy w opisanym stanie faktycznym powstaje obowiązek dokonywania korekty pierwotnie wystawionej przez niego faktury VAT na rzecz wierzyciela za czynności egzekucyjne w sytuacji, kiedy dochodzi w późniejszym czasie do skutecznego ściągnięcia tych kosztów od dłużnika i przekazania ich wierzycielowi. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym powstaje obowiązek dokonywania korekty pierwotnie wystawionej przez wnioskodawcę faktury VAT na rzecz wierzyciela za czynności egzekucyjne w sytuacji, kiedy dochodzi w późniejszym czasie do skutecznego ściągnięcia tych kosztów od dłużnika i przekazania ich wierzycielowi? Zdaniem wnioskodawcy w chwili ściągnięcia opłat z dłużnika wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty jeżeli uprzednio poniesione i zafakturowane koszty pokrył wierzyciel. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretujący podkreślił, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeżeli zatem po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Ponieważ wnioskodawca jako komornik wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obydwu stron postępowania egzekucyjnego, tj. wierzyciela i dłużnika, natomiast otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności będzie oznaczało, że w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie, zatem w rozpatrywanej sprawie wnioskodawca otrzymując pierwotnie wynagrodzenie od wierzyciela, świadczył usługę na rzecz wierzyciela. W sytuacji jednak, gdy jak wskazał wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, następnie ściąga te koszty od dłużnika, ponieważ dłużnik jest nimi obciążany i wnioskodawca zwraca odpowiednią kwotę wierzycielowi, to w efekcie wnioskodawca wyświadczył usługę na rzecz dłużnika, za którą należne jest od niego wynagrodzenie. Jeżeli zatem dochodzi w późniejszym okresie do skutecznego ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika i przekazania ich wierzycielowi, konieczne jest wystawienie faktury korygującej. Ostatecznie bowiem usługa jest świadczona na rzecz dłużnika, a nie wierzyciela, zatem powstaje konieczność skorygowania faktury wystawionej na rzecz wierzyciela, dokumentującej pobrane od niego koszty egzekucyjne. Organ wskazał przy tym, że kwestia bezpośredniego przekazania przez dłużnika na konto wierzyciela tj. z pominięciem konta wnioskodawcy, kosztów które wcześniej zostały zafakturowane na wierzyciela, jest jedynie kwestią techniczną, która nie może mieć wpływu na określenie usługobiorcy. W ocenie organu wnioskodawca prowadząc dane postępowanie, a także chcąc je zakończyć musi być w posiadaniu kompletu dokumentów, z których będzie wynikało jakie kwoty, kto, komu i kiedy zapłacił. Tak więc nawet jeśli kwota zwrotu kosztów komorniczych zostanie wpłacona bezpośrednio przez dłużnika na konto wierzyciela, to spowoduje to zmianę usługobiorcy z wierzyciela na dłużnika i konieczność wystawienia przez wnioskodawcę faktury na dłużnika i faktury korygującej dla wierzyciela. wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do wystawienia faktury korygującej jeśli strona, która te koszty poniosła zrezygnowała z ich odzyskania i faktycznie nie otrzyma ich zwrotu. Nie zgadzając się z wydanymi interpretacjami wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu spraw nie znalazł podstaw do zmiany udzielonych interpretacji. W związku z powyższym wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargi na opisane na wstępie interpretacje z dnia [...] kwietnia 2016 r. W skargach zarzucił: - odnośnie pierwszej wskazanej powyżej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego, tj. - art. 19 a ust. 1 ustawy VAT w zakresie powstania obowiązku podatkowego VAT poprzez uznanie, że obowiązek taki powstaje także w sytuacji, gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustalenie kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie., - odnośnie drugiej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego tj. - art. 8 ust. 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, że komornik ściągając koszty komornicze z dłużnika świadczy jedną czynnością dwie usługi: dla wierzyciela i dla dłużnika, - art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, że skarżący ma obowiązek wystawiania faktur VAT w przypadku, gdy ściąga z dłużnika koszty uprzednio opłacone przez wierzyciela i zafakturowane na jego rzecz, - art. 106j ust. 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, że skarżący ma obowiązek wystawienia faktury korygującej z chwilą ściągnięcia kosztów komorniczych z dłużnika, w sytuacji kiedy wcześniej koszty te poniósł wierzyciel, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w części odnoszącej się do uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że jedno świadczenie skarżącego stanowi dwie usługi na rzecz wierzyciela i dłużnika, a także uznanie przez organ obowiązku dokonania korekty bez wskazania, które ze wskazanych w art. 106j ust. 1 ustawy VAT przesłanki wystąpiły w przedstawionym do oceny stanie faktycznym. - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, poprzez uznanie, że ściągnięcie należnych kosztów komorniczych z dłużnika wymaga każdorazowo wystawiania faktur korygujących. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że zakończenie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą prawomocności orzeczenia o kosztach. Zakończenie postępowania następuje już z chwilą wydania postanowienia, które już od tego momentu wiąże skarżącego. Po wydaniu postanowienia przed 1 października 2015 r. skarżący nie ma prawnych możliwości modyfikacji tak ustalonych kosztów, np. poprzez doliczenie podatku VAT wg obowiązującej stawki. Skarżący podkreślił, że oczywiście w razie uwzględnienia skargi na takie postanowienie, poprzez uchylenie lub zmianę orzeczenia - pojawi się nowy stan prawny, już po 1 października 2015 r., który wskazywałby na konieczność objęcia pobieranych opłat podatkiem VAT. Gdyby skarżący po uchyleniu jego pierwotnego postanowienia o kosztach miał możliwość wydania ponownego postanowienia po 1 października 2015 r., to wówczas miałby możliwość odpowiedniego uwzględnienia podatku VAT w wysokości naliczonych kosztów komorniczych. Jednakże oddalenie skargi jako bezpodstawnej, czy niezaskarżenie postanowienia komornika skutkuje uznaniem, że postępowanie skutecznie zakończone zostało z chwilą jego wydania, a nie dopiero z chwilą jego uprawomocnienia się. Skarżący podkreślił, że nie ma prawnych możliwości wzruszenia swojego postanowienia o kosztach z uwagi na zmianę przepisów podatkowych. Ponadto zdaniem skarżącego ustawodawca powinien wprowadzić obowiązek objęcia opłat za czynności komornicze podatkiem VAT w drodze przepisów zmieniających a nie w drodze zmiany interpretacji ogólnej, co umożliwiłoby ustawodawcy prawidłowe ukształtowanie przepisów przejściowych. Podkreślił, że w jego ocenie obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwot kosztów egzekucyjnych określonych prawomocnym lub nieprawomocnym postanowieniem skarżącego wydanym przed dniem 1 października 2015 r., a uiszczonych po tym dniu, nie powstanie. Zdaniem skarżącego nie do przyjęcia jest również teza postawiona przez organ, że skarżący jako komornik świadczy jednocześnie dwie usługi: jedną wierzycielowi, a drugą dłużnikowi. W ocenie skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym jest tożsamość jednej czynności zleconej przez wierzyciela i ta relacja prawna (wierzyciel-komornik) jest właściwą do oceny, jakiego rodzaju usługa jest świadczona. Skarżący podkreślił, że organ wydający interpretację błędnie przyjął, że jest to podwójna usługa, gdy w istocie jest to usługa wykonywana jedynie na zlecenie wierzyciela i zmierzająca do odzyskania dla niego kwoty głównej należności wraz z kosztami komorniczymi. W tych okolicznościach wierzycielowi przysługuje zwrot kosztów podjętej egzekucji, ale jest to zwrot w formie kasowej, a nie memoriałowej. Ściągając z dłużnika także koszty egzekucyjne (własne opłaty pobrane od wierzyciela) działa w imieniu i na rzecz wierzyciela, a nie w imieniu własnym. W ocenie skarżącego, skoro komornik nie działa w imieniu własnym, to po ściągnięciu tych należności nie może wystawiać dłużnikowi faktur. Taką fakturę mógłby jedynie wystawić dłużnikowi wierzyciel, o ile dłużnik zwróciłby się do niego o wystawienie takiej faktury. Byłoby to bowiem udokumentowanie przepływu środków finansowych pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, a więc potwierdzenie stanu faktycznego jaki de facto miał miejsce. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w opisanym stanie faktycznym komornik świadczy na rzecz dłużnika usługę polegająca na zwolnieniu go z długu. Skarżący podkreślił, że problematyka dotyczy działalności skarżącego jako komornika, który swoim działaniem zmierza do wygaśnięcia zobowiązania poprzez jego zapłatę, a nie zwolnienie z długu. Zatem, w ocenie skarżącego nieuprawnione jest stanowisko zawarte w interpretacji, że skarżący świadczy usługę na rzecz dłużnika i w związku z tym, na podstawie art. 8 ustawy VAT powstaje obowiązek podatkowy oraz obowiązek wystawienia faktury VAT na rzecz dłużnika, jeżeli wcześniej koszty te zostały zafakturowane na rzecz wierzyciela. Jego zdaniem taki obowiązek podatkowy powstaje po otrzymaniu wpłaty kosztów bez względu na to, kto je faktycznie wnosi: czy wierzyciel, czy też dłużnik. W ocenie skarżącego w obydwu przypadkach zleceniodawcą, na rzecz którego usługa jest wykonywana będzie wierzyciel, który powinien otrzymywać faktury VAT dokumentujące pobrane przez skarżącego koszty komornicze. Dłużnik jest jedynie zobowiązany do zwrotu wierzycielowi tych kosztów, które poniósł on na dochodzenie swoich roszczeń. Zdaniem skarżącego trudno zaakceptować stanowisko organu, że skarżący ma obowiązek wystawiania faktur VAT w przypadku, gdy ściąga z dłużnika koszty uprzednio opłacone przez wierzyciela i zafakturowane na jego rzecz. W ocenie skarżącego przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tej samej czynności. Pierwszy raz, gdy skarżący wystawi fakturę wierzycielowi, gdy ten wpłaci zaliczkę na koszty i drugi raz gdy dłużnik zapłaci za te koszty lub skarżący ściągnie odpowiednie kwoty z jego majątku. Zdaniem skarżącego obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej pobranie kosztów może natomiast wystąpić w odniesieniu do tych kosztów ponoszonych przez dłużnika, które nie były w ogóle fakturowane dotychczas na rzecz wierzyciela albo były zafakturowane na kwotę niższą, niż ściągnięta w danym okresie kwota. W takiej sytuacji skarżący powinien wystawić wierzycielowi fakturę VAT na pobrane koszty komornicze i jednocześnie zaliczyć na ich poczet środki finansowe ściągnięte od dłużnika. Skarżący zarzucił, że organ w uzasadnieniu interpretacji powołał treść art. 106j ust. 1 ustawy VAT jako podstawę prawną z której można wywieźć obowiązek wystawienia przez skarżącego faktury korygującej VAT i podkreślił, że opisany przez niego stan faktyczny nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 106j ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że jako komornik, ma obowiązek przekazać wierzycielowi wszystko co w jego imieniu ściągnął z dłużnika, po potrąceniu jedynie opłat urzędowych należnych komornikowi za jego czynności. Zwracając wierzycielowi m.in. koszty opłat za czynności komornicze, komornik działa jak depozytariusz, który przyjął wierzytelność na swój rachunek, a następnie przekazuje go w odpowiedniej wysokości beneficjentowi rzeczywistemu tej płatności, tj. wierzycielowi. Skarżący podkreślił, że ściągając z dłużnika m.in. koszty opłat komorniczych skarżący nie działa wobec dłużnika we własnym imieniu, a w imieniu wierzyciela. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie nie zachodzi dyspozycja z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy VAT ponieważ przepis ten dotyczy zwrotu należności dokonanej przez podatnika świadczącego zafakturowane usługi na rzecz nabywcy towarów lub usług. Skarżący podkreślił, że zwracając wierzycielowi ściągniętą kwotę opłat nie działa w swoim imieniu lecz zwraca opłaty będąc jedynie pośrednikiem. Zwraca tę opłatę w cudzym imieniu (dłużnika). W takim przypadku. W jego ocenie, brak jest podstaw do dokonania korekty, ponieważ pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą (wierzyciel - skarżący) nie następuje w całości ani w części zwrot świadczenia. Zdaniem skarżącego przekazanie wierzycielowi równowartości wcześniej wniesionych opłat powinno być neutralne podatkowo. W jego przekonaniu nie ma obowiązku dokonywania korekty wcześniejszych faktur wystawionych dla wierzycieli, ponieważ nie dokonywał zwrotu świadczenia choćby w części na rzecz wierzyciela. Z całą pewnością nie czynił takich zwrotów kosztem swojego majątku. Skarżący podkreślił, że w przypadku poszukiwania majątku działa bez udziału, a nawet bez wiedzy dłużnika, a w przypadku opłaty za eksmisję skarżący działa wbrew woli eksmitowanego. W związku z powyższym trudno w tych okolicznościach twierdzić, że ściągnięcie z dłużników opłaty za czynności komornicze stanowi usługę na rzecz dłużnika, w dodatku taką usługę, którą należy powtórnie zafakturować. W jego ocenie ściągnięcie z dłużnika należnych wierzycielowi kwot na pokrycie kosztów opłat komorniczych w opisanym stanie faktycznym i przekazanie ich (rozliczenie z innymi należnościami) powinno przybrać formę kasową, bez konieczności dodatkowego fakturowania. Skarżący podkreślił, że w praktyce zdarza się, że dłużnicy samodzielnie dokonują zwrotu wierzycielowi kosztów komorniczych bez wiedzy komornika, a więc z pominięciem konta bankowego czy kasy. Często zdarza się także, że wierzyciel uiszcza skarżącemu koszty komornicze, a np. po roku dłużnik zwraca ten koszt wierzycielowi, dokonując przelew bezpośrednio na konto wierzyciela. Skarżący zwrócił także uwagę na praktyczny skutek zastosowania przyjętej przez organ interpretacji, która zobowiązywałaby skarżącego do dokonywania korekt każdej, nawet najmniejszej części windykowanych kwot, co może spowodować, że do jednej faktury VAT opłaconej uprzednio przez wierzyciela skarżący musiałby wystawić kilka, kilkanaście lub nawet kilkadziesiąt faktur korygujących, dzięki którym można byłoby usunąć skutek w postaci podwójnego opodatkowania tej samej transakcji w sensie ekonomicznym. Skarżący zarzucił, że treść uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej nie zawiera uzasadnienia prawnego, które dawałoby podstawę do twierdzenia, że tę samą kwotę kosztów komorniczych skarżący musi fakturować dwa razy a mianowicie pierwszy raz, gdy opłatę kosztów postępowania wnosi skarżącemu wierzyciel, drugi raz, gdy ściąga te koszty od dłużnika. Zdaniem skarżącego skutek podwójnego opodatkowania tej samej transakcji można byłoby usunąć np. w drodze wystawienia faktury korygującej dla wierzyciela, ale takiego uprawnienia nie można wywieźć z treści art. 106j ust. 1 ustawy VAT, gdyż przepis ten wyraźnie wskazuje, jakie przesłanki muszą zaistnieć, aby były podstawą do wystawienia faktury korygującej. Skarżący zarzucił, że organ wydający interpretację powołał się co prawda ogólnie na treść ww. przepisu, ale nie wskazał konkretnych zapisów, które dawałyby podstawę do wystawiania faktur korygujących VAT przez skarżącego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym można, że stosownie do (obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r.) art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej p.p.s.a. - obecnie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidulanych interpretacji podatkowych należy wskazać i podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie zagadnieniem objętym interpretacją jest moment powstania obowiązku podatkowego w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego w związku z wejściem w życie interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 oraz wystawianie faktur przez komornika sądowego w szczególności zaś kwestia dotycząca tego czy w przypadku wystawienia faktury przez komornika na rzecz wierzyciela oraz późniejszego odzyskania zapłaconej kwoty od dłużnika koniecznym będzie wystawienie faktury korygującej dla wierzyciela oraz faktury dla dłużnika - jako podmiotu nabywającego usługę. Przedmiotem rozważań zawartych w zaskarżonych interpretacjach nie była natomiast kwestia samego statusu komornika sądowego jako podatnika VAT. Jednakże wydanie interpretacji musiało nastąpić przy założeniu, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu założenie to jest całkowicie błędne i powoduje, że wydane interpretacje należało uznać za niezgodne z prawem. Przy czym brak zarzutów dotyczących tej kwestii w skardze nie oznacza, takiego związania Sądu tymi zarzutami, że nie mógłby on wypowiedzieć się w tej kwestii. Przejęcie innego stanowiska prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której Sąd musiałby zajmować stanowisko dotyczące szczegółowych kwestii związanych z VAT z tytułu działalności komorników podczas gdy w ocenie Sądu komornik w ogóle takim podatnikiem nie jest. Odnośnie samego statusu komornika jako podatnika VAT Sąd podziela pogląd który zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 373/16. Zgodnie z art. 15 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy gmin w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Zaskarżone interpretacje indywidualne powielają stanowisko i argumenty zawarte w interpretacji ogólnej wydaną przez Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT.050.1.2015LJU.19, którą to interpretacją zmieniona została interpretacja ogólna z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10 - 812 - 802/04/MR/1556PP, a także w broszurze z dnia 21 września 2015 r. "Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez komorników sądowych“. Inspiracją do zmiany interpretacji ogólnej z dnia 30 lipca 2004 r. były poglądy zawarte w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a to w wyroku w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE m. in. stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy. Jednocześnie TSUE odniosło się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenie spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) przy wykonywanych przez notariuszy i komorników, wskazując, że nawet, jeżeli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej w prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu. W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym reakcje pracodawca - pracownik zauważył, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogło swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz, że ich wynagrodzenie jest ustalany przez prawo nie stanowi wystarczającej podstawy to uznanie ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu art. 4 (4).“ Dodatkowo w interpretacji ogólnej przywołano postanowienie TSUE zapadłe w sprawie C - 456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Uhrad Kosice V, w którym stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego nie jest zwolniona z VAT-u z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywanie aktów należnych do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest wyłączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w artykule 4 ust. 5 akapit pierwszy szósty dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.“ Należy zauważyć wyrok w sprawie przeciwko Królestwu Holandii były znany Ministrowi Finansów w chwili wydawania ogólnej interpretacji z dnia 30 lipca 2004 r. i nie stanowił przeszkody do przyjęcia zupełnie odmiennych poglądów niż poglądy TSUE zawarty w uzasadnieniu wyżej podanego wyroku. Ponadto należy wskazać, że wyrok ten odnosi się wyłącznie do komorników i notariuszy wykonujących zawody w Holandii. Takie same uwagi należy poczynić w przypadku statusu komorników na Słowacji, których dotyczyło postanowienie TSUE wydane w sprawie C - 456/07. Zdaniem Sądu, rozstrzygającego znaczenia w niniejszej sprawie nie ma też pogląd NSA zawarty w uzasadnieniu postanowienia z dnia 21 lutego 2013 r. wydanego w sprawie I FSK 221/12 (powołanego w interpretacji ogólnej z dnia 9 czerwca 2015 r.), według którego, komornik sądowy w zakresie wykonywania usług (czynności egzekucyjnych) jest osobą wykonującą działalność gospodarczą, w związku z tym ma status podatnika podatku od towarów i usług. NSA uzasadniając pytanie prejudycjalne do TSUE, odnosił się do komornika jako płatnika podatku od towarów i usług (art. 18 ustawy VAT), w związku z przeniesieniem własności zlicytowanej w toku postępowania egzekucyjnego nieruchomości. Poza przytoczonym poglądem, w postanowieniu tym nie rozważano szerzej statusu komornika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Takich rozważań nie poczynił także TSUE w wydanym, w odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, wyroku z dnia 26 marca 2015 r., C-499/13 (Macikowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu) oraz NSA w wydanym w następstwie tego orzeczenia wyroku z dnia 27 października 2015 r., I FSK 678/15 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby dokonać oceny prawidłowości zastosowanie przez organ wyżej wskazanych przepisów, zdaniem Sądu, należy dokonać analizy statusu prawnego komorników w Polsce. Dlatego należy wskazać obowiązujący w tym zakresie regulacje ustawowe, a także poglądy wyrażone w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie prawniczym. W świetle art. 1 ustawy o komornikach, komornik jest funkcjonariuszem publicznym, działającym przy sądzie rejonowym. To oznacza szczególną prawnokarną ochronę (art. 222 § 1 i nast. k.k.), ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność komornika (art. 231 k.k.). Warto wspomnieć, że projekt ustawy o komornikach (zob. druk sejmowy z 9 stycznia 1997 r., nr 2196/II kadencja) przewidywał, że: "Art. 1. 1. Komornik jest osobą zaufania publicznego wyznaczoną i umocowaną przez Państwo do przymusowego wykonywania tytułów wykonawczych oraz zadań zastrzeżonych dla komorników sądowych lub im zleconych przez ustawę niniejszą i inne ustawy. 2. W działalności urzędowej komornik ma status funkcjonariusza publicznego i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom państwowym". Ostatecznie ustawodawca odwołał się w art. 1 ustawy o komornikach do pojęcia funkcjonariusza publicznego, co legitymizuje stosowanie przez komornika środków przymusu państwowego w toku podejmowanych czynności egzekucyjnych. Status komorników był analizowany przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał wskazywał w swoim orzecznictwie na istotne aspekty statusu komornika w wielu wyrokach (zob. wyroki z 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02, OTK ZU nr 2/A/2003, poz. 13, 3 grudnia 2003 r., sygn. K 5/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 98, 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 3, 17 maja 2005 r., sygn. P 6/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 50, 8 maja 2006 r., sygn. P 18/05, OTK ZU nr 5/A/2006, poz. 53, 9 stycznia 2007 r., sygn. P 5/05, OTK ZU nr 1/A/2007, poz. 1, 27 lutego 2007 r., sygn. P 22/06, OTK ZU nr 2/A/2007, poz. 12, 24 lutego 2009 r., sygn. SK 34/07, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 10). Najobszerniej Trybunał wypowiedział się w tej kwestii, analizując charakter działań komornika, w sprawach o sygn. K 5/02 i SK 26/03. Poczynione wówczas ustalenia zachowują aktualność w obecnie obowiązującym stanie prawnym: - komornik jest monokratycznym organem, wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób (art. 761 i art. 764 k.p.c.), jak i wobec innych instytucji publicznych (art. 761 i art. 765 k.p.c.), - komornik został upoważniony do nakładania kar, co jest atrybutem władzy publicznej, - zarówno art. 758 k.p.c., jak i art. 1 ustawy o komornikach podkreślają organizacyjne i funkcjonalne powiązanie komornika z władzą sądowniczą, a więc z konstytucyjnie wyodrębnioną postacią władzy publicznej (komornicy działają przy sądach rejonowych, nie wchodząc jednak w ich strukturę; nie są też organem władzy sądowniczej), - komornicy są strukturą wyodrębnioną, wyposażoną we władztwo, o własnych kompetencjach, - komorników powołuje organ państwowy, tj. Minister sprawiedliwości (art. 11 ust. 1 ustawy o komornikach); ponadto symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 ustawy o komornikach), - komornika i strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) nie łączy stosunek o charakterze prywatnoprawnym, lecz stosunek publicznoprawny, - od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organu egzekucji sądowej), oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu, - komornik prowadzi swoją działalność zawodową na własny rachunek (art. 3a ustawy o komornikach). Na temat statusu komornika wypowiadał się również Sąd Najwyższy. W uchwale z 22 października 2002 r., sygn. III CZP 65/02, stwierdził, że stosownie do art. 758 i nast. k.p.c. oraz art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o komornikach, komornik jest organem postępowania egzekucyjnego, do którego należą sprawy egzekucyjne, w ich ramach dokonuje czynności egzekucyjnych. Komornik jest funkcjonariuszem publicznym (art. 1 ustawy). Decydujące o statusie komornika jest to, że ustawa powierza mu - jako funkcjonariuszowi publicznemu - realizację określonych zadań państwa, m.in. w zakresie wykonywania orzeczeń sądowych. Forma i sposób realizacji tych zadań uregulowane są w normach o charakterze publicznoprawnym. Realizując na podstawie tych przepisów zadania powierzone mu przez ustawę, komornik działa jako organ pozostający wobec stron postępowania w stosunku nadrzędności, a nie równorzędności. Funkcje i zadania komornika oraz jego pozycja jako organu egzekucyjnego nie uległy zmianie w wyniku nowelizacji ustawy. Na status prawny komornika jako funkcjonariusza publicznego realizującego określone zadania państwa nie wpływa to, że obecnie wykonuje on czynności na rachunek własny, nie będąc pracownikiem sądu (art. 3a ustawy o komornikach). Takie zdefiniowanie statusu komornika, w ocenie Sądu Najwyższego, ma oczywiście istotne znaczenie dla określenia charakteru stosunku prawnego, który powstaje pomiędzy komornikiem jako organem egzekucyjnym a wierzycielem jako uczestnikiem postępowania egzekucyjnego. Stosunek ten jest w całości regulowany normami o charakterze publicznoprawnym. Obejmuje on relacje pomiędzy organem postępowania a jego stroną, które nie są relacjami podmiotów równorzędnych. Komornik, działając jako organ egzekucyjny realizujący konkretne funkcje państwa, nie wchodzi z uczestnikami tego postępowania w stosunki zobowiązaniowe (cywilnoprawne). W podsumowaniu Sąd Najwyższy podkreślił, że stosunek zachodzący w postępowaniu egzekucyjnym (zmierzającym do wykonania zabezpieczenia) pomiędzy wierzycielem, na którego wniosek wszczęto to postępowanie, a komornikiem, który je prowadzi jako organ egzekucyjny, jest stosunkiem o charakterze publicznoprawnym (OSNC z. 7-8/2003, poz. 100). Należy też zwrócić uwagę, że w ustawie o komornikach w jej pierwotnej wersji komornik miał status pracowniczy. Odejście od tego statusu, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zbliżyło komornika do statusu przedstawicieli innych wolnych zawodów, z jednoczesnym zachowaniem statusu funkcjonariusza publicznego (zob. wyrok o sygn. K 28/02). Formuła "wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, na własny rachunek", winna być rozumiana zgodnie z duchem reformy wprowadzonej przez ustawę nowelizującą z 2001 r. jako wyraz "prywatyzacji" zawodu komornika. "Prywatyzacja" ta dotyczy finansowania działalności komornika i, co za tym idzie, jego wynagradzania (zob. wyrok w sprawie o sygn. K 5/02 i SK 26/03). We współczesnym państwie przyjmuje się założenie, że stosowanie środków przymusu jest monopolem państwa. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się więc w ramach kompetencji przyznanych egzekutorowi przez ustawę, nie zaś na zlecenie wierzyciela. Komornik działa w interesie wierzyciela, jednakże dlatego tylko, że tej osobie sąd w egzekwowanym orzeczeniu zapewnił ochronę publicznoprawną. Komornik jest więc powołany do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach. Posiada - w ramach wykonywanych zadań i pełnionej funkcji - władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych. W celu wykonywania swych zadań komornik dysponuje zespołem środków osobowych i rzeczowych w postaci kancelarii komorniczej (zob. wyrok o sygn. SK 26/03). Zdaniem Sądu, badając status komornika należy wskazać na istotne ograniczenia jego samodzielności w kontekście regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r, sygn. akt SK 44/09, komornik poddany jest uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku. Nie może odmówić przyjęcia wniosku o wszczęcie egzekucji lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, do przeprowadzenia których jest właściwy miejscowo i rzeczowo zgodnie z ustawą (art. 8 ust. 4 u.k.s.e.). Nie przysługuje mu więc prawo profilowania działalności i podejmowania egzekucji stosownie do prognozowanych szans jej powodzenia. W tym kontekście w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w przeciwieństwie do zwykłego przedsiębiorcy, który może postępować jak chce, byle nie naruszał prawa i w celu uzyskania zysku, komornik zobowiązany jest do przyjęcia każdej sprawy, choćby nie rokowała żadnych szans powodzenia. Państwo zmusiło komornika do działania w sprawach majątkowych wierzycieli bez części opłaty stosunkowej i przerzuciło na komornika ryzyko bezskutecznej egzekucji. Komornik pełni czynności osobiście (z wyjątkami przewidzianymi w art. 30 ust. 2 i art. 22), a przedsiębiorca ma możliwość zastępowania się osoba mająca odpowiednie kwalifikacje. Działalność gospodarcza polega na swobodzie wyboru rodzaju prowadzonej działalności i możliwości łączenia różnych rodzajów tej działalności (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit., s. 12, 23-24). Na tę kwestię zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, m. in., że wolność wyboru i wykonywania zawodu w przypadku komorników nie może być rozumiana jako wolność wykonywania, w zależności od swego uznania, określonych czynności zawodowych. To ustawodawca określa, na czym polega wykonywanie zawodu komornika i jakie są jego kompetencje, a ponieważ komornik jest funkcjonariuszem publicznym i organem państwa, prowadzącym egzekucję wykonalnych wyroków sądowych, nie może tu być mowy o swobodzie czynności zawodowych, tak jak w przypadku np. adwokata, który może odmówić "przyjęcia sprawy" od klienta (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02, LEX nr 82402). Ustawa wymaga ponadto od komornika czynienia stosownych nakładów, ograniczając jednocześnie swobodę poszukiwania dodatkowych źródeł dochodów. Komornicy poddani są bowiem ograniczeniom w podejmowaniu dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia (art. 21 u.k.s.e.). Rozwiązanie to gwarantuje między innymi dyspozycyjność komornika (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit., s. 12, 23-24). Komornikowi nie wolno podejmować dodatkowego zajęcia lub zatrudnienia, które by przeszkadzało w pełnieniu obowiązków albo mogło uchybiać powadze wykonywanego zawodu. Na podjęcie dodatkowego zatrudnienia komornik musi uzyskać zgodę prezesa właściwego sadu apelacyjnego i rady izby komorniczej, a podejmując dodatkowe zatrudnienie komornik musi zawiadomić o tym te organy. Na komorników został nałożony typowy dla funkcjonariuszy publicznych obowiązek złożenia oświadczenia majątkowego o majątku odrębnym komornika oraz o majątku objętym małżeńską wspólnością majątkową (art. 16 ust. 2 u.k.s.e.). W celu zbadania stanu zdrowia komornika prezes właściwego sądu okręgowego lub rada właściwej izby komorniczej może z urzędu skierować komornika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16a u.k.s.e.). Należy też dodać, że istotną gwarancją bezstronności komornika jest instytucja wyłączenia komornika, zarówno z mocy ustawy, jak i na żądanie komornika oraz uczestników postępowania (art. 9 u.k.s.e.) W ocenie Sądu kolejnym istotnym elementem wskazującym na ograniczenia swobody (samodzielności) wykonywanie przez komornika działalności, jest model nadzoru administracyjnego judykacyjnego nad jego działalności. Gwarancją zgodnego z prawem wykonywania przez komornika powierzonych mu czynności, jest nadzór judykacyjny sądu rejonowego, przy którym działa komornik, oraz nadzór administracyjny prezesa sądu na działalnością komornika jako funkcjonariusza publicznego przy sądzie rejonowym. Nadzorowi judykacyjnemu podlegają czynności egzekucyjne komornika jako organu egzekucyjnego. Nadzór ten realizowany jest w dwóch formach, jako nadzór wykonywany na wniosek zainteresowanych podmiotów (środki zaskarżenia, w tym skarga na czynności komornika - art. 767 k.p.c.) oraz z urzędu (art. 759 § 2 k.p.c.). Ta druga forma polega na wydawaniu przez sąd niezbędnych zarządzeń zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji lub usuwaniu z urzędu dostrzeżonych uchybień. Nadzór administracyjny sprawowany jest z jednej strony przez prezesa sądu rejonowego, przy którym działa komornik oraz przez Ministra Sprawiedliwości w ramach jego nadzoru zwierzchniego, z drugiej strony przez organy samorządu zawodowego komorników. Należy zwrócić uwagę, że sąd rejonowy przy którym działa komornik, działa w postępowaniu egzekucyjnym nie tylko jako organ egzekucyjny, dokonujący powierzonych mu czynności egzekucyjnych, lecz przede wszystkim wykonuje funkcję sądu egzekucyjnego, polegającą na kontroli prawidłowości i legalności działań oraz zaniechań komornika. Jak zaznaczono wyżej, nadzór judykacyjny może zostać uruchomiony zarówno przez strony postępowania egzekucyjnego oraz każdą osobę, której prawa zostały naruszone przez czynność lub zaniechanie komornika, a także przez sąd z urzędu. Skargę na czynność komornika osoba zainteresowana może skierować przeciwko każdej czynności komornika lub zaniechaniu podjęcia przez niego czynności, chyba że w danej sprawie przysługuje inny środek zaskarżenia. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt SK 21/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że szczególnie istotne znaczenie ma nadzór judykacyjny nad komornikiem sprawowany przez sąd rejonowy na podstawie art. 759 § 2 k.p.c. W jego ramach sąd rejonowy może z urzędu wydawać komornikowi zarządzenia zmierzające do zapewnienia należytego wykonania egzekucji oraz usuwać spostrzeżone uchybienia w postępowaniu egzekucyjnym. Nadzór judykacyjny sprawowany z urzędu ma charakter zarówno prewencyjny, jak i restrykcyjny. Powinien dotyczyć formalnej i merytorycznej strony egzekucji prowadzonej przez komornika i zmierzać do zagwarantowania należytej ochrony praw nie tylko wierzyciela, ale również innych uczestników postępowania. Nadzór judykacyjny może zostać uruchomiony przez sąd na skutek wadliwości dostrzeżonych z urzędu; mogą w tym celu zostać wykorzystane jednak również już toczące się postępowania, w szczególności na skutek skargi na czynność komornika. Co więcej, sąd jest uprawniony do wydania zarządzeń w ramach nadzoru judykacyjnego w wypadku, gdy skargę na czynność komornika wniesiono po terminie lub nie uzupełniono w terminie jej braków. Trybunał podkreślił, że skoncentrowanie nadzoru judykacyjnego w sądzie rejonowym, przy którym działa, komornik służy szybkości i sprawności egzekucji. Obok nadzoru judykacyjnego, komornik podlega nadzorowi administracyjnemu, przede wszystkim prezesa sądu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.s.e. przy wykonywaniu czynności komornik podlega orzeczeniom sądu i prezesowi sądu rejonowego, przy którym działa. W myśl tego przepisu prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik, sprawuje nadzór nad jego działalnością, a w szczególności: 1) ocenia szybkość, sprawność i rzetelność postępowania poprzez badanie, czy w konkretnych sprawach nie zachodzi nieuzasadniona przewlekłość w podejmowaniu czynności; 2) kontroluje prawidłowość prowadzenia biurowości i rachunkowości kancelarii komorniczej; 3) bada kulturę pracy, w tym przestrzeganie wyznaczonych terminów czynności i przyjmowania interesantów oraz utrzymywanie kancelarii komorniczej na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków; 4) zawiadamia sąd o potrzebie wydania komornikowi zarządzeń w trybie art. 759 § 2 k.p.c. W zakresie nadzoru, o którym mowa w ust. 2, prezes sądu rejonowego działa w szczególności poprzez kontrolę kancelarii komornika, przeprowadzaną w razie potrzeby, nie rzadziej jednak niż co cztery lata, sprawowaną osobiście lub przez wyznaczonego sędziego i przy pomocy księgowego, a w zakresie kontroli finansowej przez upoważnioną osobę, oraz w ramach rozpatrywania skarg i zażaleń niestanowiących przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 k.p.c. Prezes sądu rejonowego uprawniony jest do żądania od komornika wyjaśnień oraz do wydawania zarządzeń, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania komornika z zajmowanego stanowiska (art. 3 ust. 3). Skargi i zażalenia niestanowiące przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 k.p.c. prezes sądu rejonowego rozpatruje w terminie 7 dni. W tym samym terminie podlegają przekazaniu właściwemu sądowi skargi stanowiące przedmiot rozpoznania sądu (art. 3 ust.4). Na tle powołanej regulacji w piśmiennictwie wyrażono pogląd, według którego, pod pojęciem nadzoru należy rozumieć przede wszystkim uregulowany układ zależności, jako upoważnienie ustawowe do zastosowania aktów oraz czynności wiążących wobec podmiotu nadzorowanego, jak również do skutecznego wzruszania tych aktów lub czynności (por. Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz pod red. J. Świeczkowskiego, wyd. Wolters Kluwer, W-wa 2012, s.42-43). Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zakres nadzoru administracyjnego prezesa sądu jest szeroki, a ograniczenia w zakresie swobody organizacji kancelarii komorniczej i oraz kontrola podejmowanych czynności są bardzo istotne. W piśmiennictwie wskazuje się, że nawet w zakresie urządzania kancelarii komornik nie ma całkowitej swobody, skoro prezes sądu rejonowego w ramach nadzoru bada, czy komornik utrzymuje kancelarię komorniczą na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków. W tym zakresie prezes sądu rejonowego może wydawać zarządzenia, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania komornika z zajmowanego stanowiska (Z. Knypl, Z. Merchel, op. cit. s.22; A. Marciniak, op.cit., k.59). Podkreślić należy, że konsekwencją przeprowadzonych czynności kontrolnych prezesa sądu, może być uruchomienie nadzoru judykacyjnego, co wynika wprost z art. 3 ust. 2 pkt 4 u.k.s.e. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że działalność komornika, w zakresie przedmiotowym wyznaczonym w art. 2 u.k.s.e., nie spełnia natomiast kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu Państwa) oraz brak niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Ponadto, z uwagi na przedstawione wyżej ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki (zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112). W świetle powyższego stwierdzić należy, że komornik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu nawet przy założeniu, że komornik sądowy spełniłby kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, należy uznać, że podlega on wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożyły się wpisy sądowe w wysokości 400 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw w wysokości 34 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).