I SA/Łd 587/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. T. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.232.2019.1.MK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę. D. T. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za naniesienia budowlane i roślinne znajdujące się na terenie likwidowanego rodzinnego ogrodu działkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Decyzją Prezydenta Miasta Ł., na podstawie art. 104 oraz art. 107 § 1 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, orzeczono o ustaleniu i przyznaniu wnioskodawczyni odszkodowania za naniesienia budowlane i nasadzenia roślinne znajdujące się na działce na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego "A" w związku z likwidacją części ww. ogrodu, powstałego na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 9. Decyzją Wojewody [...] z dnia [...] 2002 r., stwierdzona została nieważność decyzji Naczelnika Dzielnicy Ł-Ś z 1982 r. o przyznaniu nieruchomości Polskiemu Związkowi Działkowców. Konsekwencją wydania decyzji przez Wojewodę [...] było przywrócenie praw własności poprzedniemu właścicielowi, E. D.. Wcześniej tytuł prawny stowarzyszenia ogrodowego do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 9, stanowiło prawo użytkowania, ustanowione decyzją Zastępcy Kierownika Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Dzielnicowego Ł-Ś z dnia [...] 1984 r. na rzecz [...] Przedsiębiorstwa Ogrodniczego, a następnie przekazane w jej wykonaniu Polskiemu Związkowi Działkowców, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 27 października 1984 r. Prawo użytkowania wygasło z mocy prawa z chwilą utraty przez Skarb Państwa prawa własności do przedmiotowej nieruchomości, czyli w dniu wydania decyzji przez Wojewodę [...]. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, podmiot likwidujący jest obowiązany wypłacić działkowcom odszkodowanie za składniki majątkowe znajdujące się na działkach, a stanowiące ich własność oraz za prawa do działki w ROD, pomniejszone o wartość prawa do działki przyznanego w nowo powstałym ROD. Obowiązek ten został spełniony poprzez wydanie decyzji o przyznaniu odszkodowania. Po przyznaniu odszkodowania, wnioskodawczyni została zapewniona przez Urząd Miasta, o tym, że w przedmiotowej sprawie jest zwolniona od obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, zrzekła się także prawa do odsetek od odszkodowania, które takiemu obowiązkowi podatkowemu podlegają. Mimo zapewnień urzędników, wnioskodawczyni otrzymała od Urzędu Miasta informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2018 (PIT-11), który nakładał na nią obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty uzyskanego odszkodowania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy odszkodowanie za składniki majątkowe znajdujące się na likwidowanych rodzinnych ogrodach działkowych, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, przyznane odszkodowanie powinno podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie uzyskane z Urzędu Miasta świadczenie jest niewątpliwie odszkodowaniem, czyli należy się poszkodowanym z powodu wyrządzenia szkody przez organ je wypłacający. Wyrażone jest to również expressis verbis w decyzji Prezydenta Miasta Ł.. W związku z tym, powinno być ono wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na Urzędzie Miasta nie ciążą bowiem obowiązki płatnika związane z poborem podatku dochodowego od osób fizycznych, ani obowiązek wystawienia informacji PIT otrzymującym odszkodowanie za składniki majątkowe na likwidowanych ogródkach działkowych. Interpretacją z dnia 3 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że szczególnym trybem likwidacji przewidzianym w ustawie z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2176), jest likwidacja ogrodu działkowego lub jego części w związku z realizacją roszczenia osób trzecich. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku likwidacji ROD lub jego części w związku z realizacją roszczenia osoby trzeciej, nie stosuje się przepisu art. 21, jeżeli Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego występowały jako właściciel nieruchomości w dniu nabycia do tej nieruchomości tytułu prawnego przez stowarzyszenie ogrodowe lub w dniu, w którym ROD stał się ogrodem stałym w rozumieniu ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (Dz. U. z 1996 r., poz. 390, ze zm.). W przypadku likwidacji ogrodów działkowych, osobom będącym użytkownikami działek przysługiwać będzie prawo do uzyskania odszkodowania za stanowiące ich własność nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działkach. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, ilekroć w ustawie mowa jest o działkowcu - należy przez to rozumieć pełnoletnią osobę fizyczną uprawnioną do korzystania z działki w rodzinnym ogrodzie działkowym na podstawie prawa do działki. W przypadku likwidacji ogrodu działkowego w związku z koniecznością realizacji roszczenia osoby trzeciej, działkowcowi nie przysługuje prawo do działki zamiennej (w art. 39 powołanej ustawy brak odesłania do art. 25 ww. ustawy). W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że odszkodowanie stanowi - co do zasady - przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania są opodatkowane. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże organ podkreślił, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawna danej preferencji. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Odwołując się do prawa cywilnego, organ wskazał, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej, świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Jednakże w przedmiotowej sprawie wypłacone odszkodowanie nie zostało ustalone na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, gdyż likwidacja Rodzinnego Ogrodu Działkowego "A" nie nastąpiła w trybie art. 18 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, tj. na cel publiczny, lecz na podstawie art. 25 ww. ustawy, tj. w związku z realizacja roszczenia osoby trzeciej. Natomiast, wypłata odszkodowań w tym trybie nie odwołuje się do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami - tak jak ma to miejsce w przypadku likwidacji ogródków działkowych na cel publiczny (tj. w trybie art. 18 ust. 1 tej ustawy, który wprost wskazuje, że do likwidacji rodzinnych ogrodów działkowych na cele publiczne stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczące wywłaszczania nieruchomości). Poza tym, w przepisie tym brak jest odesłania do art. 22 ust. 2 tej ustawy odnoszącego się do ustalenia wysokości odszkodowania w wyniku uzyskania opinii biegłego, jak również do innych przepisów prawa, które regulowały by powyższą kwestie. W związku z powyższym, organ uznał, że otrzymane przez wnioskodawczynię odszkodowanie z tytułu likwidacji działki położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego "A" nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie ww. przepisów. W konsekwencji, otrzymane odszkodowanie stanowi dla wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, płatnik był zobowiązany do wystawienia informacji PIT-11 wnioskodawczyni otrzymującej odszkodowanie stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem D. T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie wypłacone skarżącej na podstawie art. 25 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych nie jest odszkodowaniem wypłacanym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami i w związku z powyższym nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie ww. przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca opiera skargę na ocenianą w tej sprawie interpretację indywidualną, na zarzutach naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej "u.o.p.d.f" (tekst jedn. Dz.U.2019.1387 ze zm.) w zw. z art. 22 ust. 1 i 2 z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych dalej "u.o.r.o.d." (Dz. U. z 2017 r., poz. 2176), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie wypłacone skarżącej na podstawie art. 25 u.o.r.o.d. za stanowiące jej własność naniesienia budowlane i roślinne znajdujące się na działce nie jest odszkodowaniem wypłacanym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami i w związku z powyższym nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie ww. przepisów. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt.29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe ma więc na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości, w przypadku gdy - niezależnie od jego woli - następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości na podstawie przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami dalej "u.o.g.n." (tekst jedn. Dz.U.2018.2204 ze zm.), polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu w sytuacji m.in. konieczności zbycia nieruchomości w związku z wywłaszczeniem na realizację celów publicznych, wykonaniem prze Gminę prawa pierwokupu. W ocenie strony skarżącej odszkodowanie jakie przyznane zostało jej decyzją – jako jednemu z działkowców – w związku z likwidacją rodzinnego ogrodu działkowego ze względu na roszczenia osoby trzeciej (art.25 u.o.r.o.d.), także jest wolne od podatku na mocy art.21 ust.1 pkt.29 u.p.d.o.f. Odszkodowanie to przysługuje bowiem stronie na mocy art.22 ust.1 u.o.r.o.d., który zgodnie z art.25 ust.2 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Zdaniem strony, jakkolwiek ustawodawca nie stwierdził w art.25 ust.2 u.o.r.o.d., że ma tu również zastosowanie art.22 ust.2 tej ustawy wskazujący, że ustalenie wysokości odszkodowań następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego w formie operatu szacunkowego, to jednak ten przepis ma tu także zastosowanie i potwierdza jednocześnie, że odszkodowanie przyznane na mocy art.22 ust.1 u.o.r.o.d. jest odszkodowaniem wypłacanym stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, która nakazuje ustalanie wartości nieruchomości w tej formie (art.156 ust.1 u.o.g.n.). W analizowanym stanie faktycznym stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko organu, że art.21 ust.1 pkt.29 u.p.d.o.f. nie stanowi tu podstawy do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego przez stronę skarżącą odszkodowania. Likwidacja ogrodu nie nastąpiła bowiem na podstawie art.18 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, to jest – jak ustawodawca wskazał w tym przepisie – na cel publiczny w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Likwidacja nastąpiła w opisanym stanie faktycznym ze względu na roszczenie osoby trzeciej, to jest na podstawie art.25 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, w którym brak odwołania do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w ust.2 art.25 tej ustawy, ma tu odpowiednie zastosowanie art.22 ust.1 tej ustawy nakazujący podmiotowi likwidującemu wypłatę odszkodowania działkowcom jak i stowarzyszeniu ogrodowemu, za składniki majątkowe stanowiące ich własność. Ustawodawca nie stwierdził jednak, w art.22 ust.1 że odszkodowanie jest wypłacane na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, co oznacza, że nie ma do niego zastosowania zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt.29 u.p.d.o.f. (np. wyrok wsa z 18.11.2015 r. III SA/Wa 238/15; publ. LEX 1957800). Nie może mieć wpływu na zmianę tego stanowiska, podnoszona przez stronę konieczność odpowiedniego zastosowania – w przypadku likwidacji ROD na podstawie art.25 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych – art.22 ust.2 tej ustawy (mimo nie wskazania tego przepisu przez ustawodawcę w art.25 ust.2 ustawy). W art.22 ust.2 ustawy ustawodawca stwierdził, że ustalenie wysokości odszkodowań następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego w formie operatu szacunkowego a koszty sporządzenia opinii ponosi podmiot likwidujący. Fakt odwołania się przy ustaleniu wysokości odszkodowań do opinii sporządzanej w formie operatu szacunkowego, to jest dokumentu zdefiniowanego w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) nie oznacza, że są to odszkodowania wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Podkreślić należy, że operat szacunkowy służy jedynie do oceny wartości nieruchomości, nie jest natomiast narzędziem przeznaczonym do oceny wartości innych składników majątkowych (por. art. 156 ust. 1 u.g.n., § 56 rozporządzenia). Nie jest zatem możliwe sporządzenie operatu szacunkowego na potrzeby oceny wartości składników majątkowych należących do działkowców, innych niż nieruchomości. Ocena wartości składników majątkowych niebędących nieruchomościami, za które działkowcom i stowarzyszeniu ogrodowemu będzie się należało odszkodowanie, powinna zostać dokonana w drodze opinii biegłego rzeczoznawcy, jednakże nie zostanie dokonana w formie operatu szacunkowego (v. pkt.7 Komentarza do art.22 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych; Aleksander Jakowlew; stan prawny 5.03.2014). Wyjaśnia to dlaczego ustawodawca w art.25 ust.2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, wskazał na odpowiednie zastosowanie art.22 ust.1 tej ustawy z pominięciem jej art.22 ust.2. Podkreślenia wymaga także, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Z różnych względów jednak ustawodawca przewiduje pewne wyłączenia określonego rodzaju dochodów (pochodzących z pewnych źródeł) z zakresu działania ustawy. Wszelkiego rodzaju zwolnienia muszą jednak wyraźnie wynikać z zapisów prawa. Nie można ich rozszerzać doszukując się w zapisach ustawy innych zdarzeń niż wyrażone przez ustawodawcę. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej negatywna ocena stanowiska strony skarżącej nie narusza prawa i oddalił skargę na mocy art.151 p.p.s.a. mko