I SA/Po 658/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. kom. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor [...] Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] maja 2019 r. uznał stanowisko [...] Sp. z o.o. Sp. k. w [...] (dalej: skarżąca, wnioskodawca) wyrażone we wniosku z [...] marca 2019 r . o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług badań laboratoryjnych za nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Wnioskodawca świadczy usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Według [...] ([...]) jest to: 86.21 .Z - Praktyka lekarska ogólna. 86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna. 86.90 A - Działalność fizjoterapeutyczna. 86.90.C - Praktyka pielęgniarek i położnych. 86.90.E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. 85.59.B - Pozostałe formy edukacji. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie kraju oraz podatnikiem VATUE. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym zarejestrowanym przez Wojewodę [...], prowadzi usługi badań laboratoryjnych służące profilaktyce i promocji zdrowia w zakresie alergii pokarmowej. W chwili obecnej dostępne jest tylko jedno badanie umożliwiające pełną diagnostykę utajonych reakcji na pokarmy. Jest to test opracowany i opatentowany przez amerykańską firmę [...] [...] jest jedynym laboratorium oceniającym utajone alergie na pokarmy, w którym każde badanie wykonywane jest podwójnie, w mechanizmie zaślepionym (innymi słowy krew każdego pacjenta badana jest 2-krotnie). Zapewnia to najwyższą wiarygodność i jakość uzyskiwanych wyników badania. W przypadku testów tylko w kierunku alergii IgG - zależnej, [...] jako jedyne laboratorium na świecie wykonuje oznaczenia każdego pacjenta podwójnie w mechanizmie zaślepionym aby zachować powtarzalność wyniku badania co sprawia, iż dieta oparta na wyniku [...] umożliwia wdrożenie prawidłowej i celowej diety eliminacyjno -rotacyjnej przyczyniając się do szybkiej i zauważalnej poprawy stanu zdrowia pacjentów z utajoną nadwrażliwością pokarmową. Oficjalnym przedstawicielem firmy [...] na kraje skandynawskie i wszystkie pozostałe kraje europejskie jest [...]. Tylko za jej pośrednictwem kraje europejskie mogą wykonywać badania, na alergię utajoną IgA i IgG - zależną, wykonując ten test. Firma [...] jest bowiem wyłącznym przedstawicielem laboratorium [...] na [...]. Wnioskodawca ma wyłączność od [...] na terytorium [...] Wnioskodawca oferując swoim pacjentom badania na ukryte alergie pokarmowe IgA i IgG zależną, przesyła pobraną krew do wyłącznego przedstawiciela w [...] ([...]), ten zaś we własnym zakresie transportuje dalej, do [...] ([...]), zachowując wszelkie standardy i wytyczne dotyczące transportu materiału biologicznego. W [...] testy na ukrytą alergię pokarmową IgA i IgG - zależną oferowane są pod nazwą [...] Kontrahent zagraniczny [...], od którego Wnioskodawca nabywa usługę, nie posiada na terytorium [...] siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie jest zarejestrowany dla celów VAT i nie figuruje w rejestrze podmiotów leczniczych, natomiast badania wykonuje w laboratorium [...] w [...]. Wyniki badań oznaczone są logo [...] natomiast faktury dla Wnioskodawcy wystawiane są przez wyłącznego przedstawiciela na kraje europejskie [...] z [...]. E. nie jest podmiotem leczniczym, nie wykonuje badań w kierunku omawianej alergii pokarmowej IgG/IgA - zależnej, pełni bowiem funkcję pośrednika pomiędzy krajami europejskimi, skandynawskimi a firmą [...]. Wnioskodawca dokonuje zakupu wyżej wymienionych testów od firmy [...], która to jest pośrednikiem pomiędzy podmiotem Wnioskodawcy a laboratorium [...]. Firma [...] jest zarejestrowana jako laboratorium kliniczne ([...]), które jako jedyne na świecie przeprowadza testy w kierunku alergii opóźnionej (IgA i IgG - zależnej). W świetle prawa amerykańskiego firma [...] jest podmiotem leczniczym, ponieważ jest zarejestrowana jako laboratorium kliniczne. Firma [...] posiada liczne certyfikaty świadczące o najwyżej jakości wykonywanych przez siebie badań. Załączony certyfikat [...] świadczy o przeprowadzonej zewnętrznej akredytacji laboratorium. [...] to niezależna [...] organizacja non-profit, która przyznaje akredytację dla medycznych laboratoriów diagnostycznych. Certyfikat Laboratorium [...] posiada zezwolenie uzyskane od [...]) – odpowiednika Ministerstwa Zdrowia [...] umożliwiające prowadzenie działalności w ramach laboratorium diagnostycznego. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy opisana usługa służąca profilaktyce i ochronie zdrowia - będąca podstawą do ustalenia diagnozy pacjentowi i doboru terapii, podlegająca w [...] zwolnieniu z podatku od towarów i usług wykonana przez podmiot mający [...] ze [...], również korzysta ze zwolnienia z podatku VAT - czy import tej usługi przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, import usługi badań laboratoryjnych, w [...] sklasyfikowany jako służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie testu jest usługą medyczną, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne wykonywane są przez zagraniczny podmiot leczniczy, niespełniający wymogów uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej,-ponieważ wykonywane są przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Wskazaną we wstępie interpretacją organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, a także przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. TSUE stwierdził, że prywatne laboratorium należy uznać za instytucję "o podobnym charakterze", co "szpitale" oraz "ośrodki medyczne i diagnostyczne" w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym, w celu określenia podmiotów, które powinny być "uznane za placówki o podobnym charakterze" w rozumieniu komentowanego przepisu, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników, takich jak: . interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika . fakt, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani za "placówki o podobnym charakterze", . czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego, . czy dany podatnik działa na warunkach porównywalnych z (warunkami obowiązującymi) podmiotami prawa publicznego. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że nabycie (import usług) przez Wnioskodawcę od kontrahenta [...] [...] usługi będącej podstawą do ustalenia diagnozy pacjentowi i doboru terapii korzysta (w ramach rozpoznanego importu usług) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wprawdzie usługa nabywana przez Wnioskodawcę zmierza do zdiagnozowania (ustalenia lub wykluczenia) wystąpienia określonej alergii pokarmowej, to nie można pominąć faktu, że ww. zwolnienie od podatku opiera się na komplementarnym kryterium podmiotowym. Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy - musi to być podmiot leczniczy. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów. Zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w zakresie: a) art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę jego zastosowania skutkującą brakiem przyznania zwolnienia wobec usługi importu usług medycznych od podmiotu leczniczego mającego siedzibę w [...], pomimo uznania, że import obejmuje usługi medyczne, b) art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 29 listopada 2006 r. "dalej "Dyrektywa") poprzez jego niezastosowanie, względnie zastosowanie niezgodnie z treścią wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, w szczególności poprzez pominięcie ustalenia jego zastosowania z użyciem prawidłowo zidentyfikowanych czynników służących uznaniu placówki leczniczej za placówkę o podobnym charakterze do "szpitali, ośrodków medycznych i diagnostycznych" w rozumieniu Dyrektywy, bądź błędne ustalenie niewystępowania tych czynników, 2) naruszenie przepisów postępowania w zakresie: a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja") poprzez zaniechanie obowiązku wezwania Spółki do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w sytuacji dostrzeżonej rozbieżności między stanowiskiem skarżącej (dotyczącego usługodawcy i charakteru pośrednika) a własnymi ustaleniami organu w tym zakresie, a w efekcie oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności niezgodne z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji poprzez niepełne uzasadnienie prawne stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji objawiające się w szczególności brakiem wskazania podstaw przyjęcia przez organ, że [...] kontrahent Spółki nie jest podmiotem leczniczym, umożliwiające m.in. ustalenie stanowiska organu w zakresie tego czy kwestionuje charakter tego podmiotu jako podmiotu leczniczego w ogóle, czy tylko spełnianie przez ten podmiot jako podmiot leczniczy warunku uznania za podmiot o podobnym charakterze zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy. W uzasadnieniu wskazała, że organ dokonał odmiennych od spółki ustaleń w zakresie podmiotu będącego usługodawcą. Tym samym organ rozważał skutki importu usług od innego podmiotu, niż ten, na który wskazywał wniosek spółki. Przyjęcie przez organ, że to [...] przedsiębiorca jest usługodawcą w zakresie importu usług winno skutkować wezwaniem do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o okoliczności związane z tym podmiotem. Spółka jest ponadto zainteresowana oceną stanowiska, czy import usługi (niezależnie od podmiotu) podlega zwolnieniu od VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym import usługi służącej profilaktyce i ochronie zdrowia w zakresie badań laboratoryjnyc h– będącej podstawą do ustalenia diagnozy pacjentowi i doboru terapii, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowi, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Nie jest między stronami sporne, że usługi nabywane przez skarżącą od podmiotu zagranicznego na rzecz pacjenta stanowią usługi pozostające w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, czyli że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia. Przepis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 249/17 podkreślił, ze celem zwolnienia od podatku usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności. A zatem interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku od towarów i usług musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że także sporny w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku zwolnionymi. W ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony we wniosku pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Zadane pytanie dotyczyło zwolnienia z podatku od towarów i usług usługi służącej profilaktyce i ochronie zdrowia będącej podstawą do ustalenia diagnozy pacjentowi i doboru terapii wykonanej przez [...] z [...] , w sytuacji gdy pośrednikiem jest podmiot trzeci ([...]) – przedstawiciel [...] na kraje [...] czy import tej usługi za pośrednictwem firmy [...] będzie podlegał zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Przepis wskazuje na dwa warunki, które należy spełnić, by usługa korzystała ze zwolnienia: usługa opieki medycznej ma służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz musi być wykonana w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Jak wyżej wskazano pierwszy warunek nie jest przez organ kwestionowany, opisany przedmiot usługi mieści się w kwalifikacji przepisu. Zdaniem organu spółka nie może korzystać ze zwolnienia, ponieważ nie jest spełniony drugi warunek, ponieważ wykonawca usługi - [...] nie jest podmiotem leczniczym. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu stanowiska organ wskazał na przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powołany przepis w ocenie Sądu nie ma bezpośredniego wpływu na wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Stanowi wyłącznie, że w opisanym stanie faktycznym należy "przyjać", że usługę świadczy firma [...] Ta okoliczność jednak nie ma znaczenia dla określenia stawki podatkowej. Zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. przysługuje, gdy wskazane usługi są "wykonane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze". W ocenie Sądu chodzi o faktyczne wykonanie usługi. Pośrednictwo firmy będącej przedstawicielem podmiotu wykonującego usługę powoduje, że w świetle ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że [...] świadczy usługę na rzecz skarżącej, jednak nie oznacza to, że jest wykonawcą usługi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.. W opisanej sprawie usługa medyczna jest wykonywana przez [...] Przy ponownym wydawaniu indywidualnej interpretacji organ jest zobligowany wziąć pod uwagę wskazaną wykładnię powołanych przepisów i na podstawie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ocenić, czy stanowisko skarżącej spółki jest prawidłowe. . Mając powyższe na względzie, Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach (pkt II sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.