I SA/Ol 541/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wnioskiem z dnia "[...]" Spółka A (dalej Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) zwróciła się do Burmistrza o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016r. poz. 1888 ze zm., dalej jako u.p.d.p). Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Obecnie wnioskodawca jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie miasta. W skład przedsiębiorstwa wnioskodawcy wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym: zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie); wieże, na których posadowione są zespoły prądotwórcze; fundamenty pod turbiny; drogi wewnętrzne; dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola), do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on część elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej oraz mechanizm służący do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Wnioskodawca podkreślił, że zespół prądotwórczy z gondolą w każdej elektrowni wiatrowej jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego z gondolą, umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca zgłaszał dotychczas, tj. do końca 2016r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji u.p.d.p. bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. W zawiązku powyżej przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt i z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę? Strona wyraziła swoje stanowisko uznając, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt i z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę. Spółka uzasadniła swoje stanowisko wskazując, że pomimo zmiany definicji "budowli" dokonanej na mocy przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961, dalej jako ustawa o inwestycjach), jako że prowadzi do powrotu brzmienia definicji do kształtu sprzed zmiany dokonanej 26 września 2005r., nie powinna mieć znaczenia w kontekście określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Strona uważa bowiem, że także w obecnym stanie prawnym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle – podobnie jak przed 26 września 2005r. – powinny podlegać jedynie jej części budowlane, czyli wieże i fundamenty. Burmistrz w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", powołał się na art. 14j §1 i 3 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), i uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu interpretacji podał, że zmiany wprowadzone w art. 9 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych do ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r., poz. 290, dalej jako Pr.b), w szczególności w zakresie definicji budowli, oraz wejście w życie przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych spowodowały zmiany w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych i w konsekwencji w wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wnioskodawcy. Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Takie rozumowanie wynika z analizy przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane oraz przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Następnie organ przytoczył treść art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, oraz art. 5 u.p.o.l. definiujące przedmiot i podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz zasady określania stawek podatku od nieruchomości i wskazał, że w odniesieniu do podstawy opodatkowania, zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i 3 pkt 3 Pr.b., zwrócił uwagę, że ustawa o inwestycjach wprowadza w art. 2 pkt 1 definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem, elektrownia wiatrowa jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 tej ustawy wskazano także co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Są to: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Dodatkowo ustawa o inwestycjach znowelizowała art. 3 pkt 3 Pr.b., poprzez wykreślenie z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, pojęcia "elektrownie wiatrowe". Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych zamieszczono w załączniku do ustawy Pr.b. w Kategorii XXIX. Podkreślono, że zasadniczo o zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (P 33/09), w przypadku budowli istotne znaczenie mają również normy prawa budowlanego. Z uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach wynika, że na skutek zmian wprowadzonych mocą tej ustawy do ustawy - Prawo budowlane, na gruncie prawa budowlanego cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą). Wynika to po pierwsze z faktu, że w art. 3 pkt 3 ustawy Pr.b., który definiuje budowlę, wykreślono z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle, elektrownie wiatrowe. Po drugie, w załączniku do ustawy w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa. Zmiana ta jest bardzo istotna, sytuuje bowiem elektrownie wiatrowe we właściwym miejscu, między podobnymi obiektami budowlanymi. Po trzecie, w dodanym art. 82 ust. 3 pkt Sb Pr.b. wskazano, iż wojewoda jest organem administracji architektoniczno-budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych. Tutaj rozszerzono tę kompetencję również na elektrownie wiatrowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Określono zatem organ właściwy dla całej elektrowni wiatrowej - części budowlanej i niebudowlanej. Elektrownia wiatrowa w całości jest traktowana jako jeden obiekt budowlany, a konkretnie budowla, co do której w procesie budowlanym właściwym jest wojewoda. Organ podkreślił, że przepis ten jest jedynym, który po nowelizacji prawa budowlanego nawiązuje bezpośrednio do definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. I ta właśnie definicja wskazuje, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową (a mianowicie co najmniej fundament, wieża oraz elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Tym samym, zdaniem organu, nie ma zatem obecnie żadnych podstaw do dzielenia elektrowni na część budowlaną i niebudowlaną. Nie ma też wątpliwości co do tego, że elektrownia wiatrowa (wymieniona w załączniku do ustawy Pr.b.), powinna być rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Dzięki temu do całości elektrowni wiatrowej będą miały zastosowanie przepisy ustawy Prawo budowlane w zakresie jej użytkowania, tj. dotyczących katastrof budowlanych. Skoro cała elektrownia wiatrowa podlega przepisom ustawy Prawo budowlane, to zdaniem organu, dla celów podatku od nieruchomości również elektrownia wiatrowa w całości będzie budowlą. W związku z tym organ uznał za błędne twierdzenie wnioskodawcy, że zabieg wykreślenia elektrowni wiatrowych z nawiasu należy traktować jako usunięcie jednego z przykładów części budowlanych urządzeń technicznych będących budowlami. Zdaniem organu ustawodawca wykreślając pojęcie elektrownie wiatrowe z nawiasu, dążył do tego, aby zarówno części budowlane oraz elementy technicznie, w całości stanowiły budowlę. Ułatwiać to miało uznanie sytuacji, np. oderwanie się łopaty za katastrofę budowlaną. Odnosząc się do twierdzeń strony, że w żadnym miejscu uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach nie wspominano o zmianie jakichkolwiek zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, organ wskazał, że treść uzasadnienia nie decyduje o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Nie można mu bowiem przypisać żadnej treści normatywnej. Odnosząc się do wskazanego przez wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (sygn. akt P 33/09), organ stwierdził, że strona wyciągnęła błędne wnioski z uzasadnienia wyroku. W jego ocenie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jasno określa bowiem, że przy ustalaniu czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3, należy posłużyć się całą ustawą Prawo budowlane oraz załącznikiem do niej. Dlatego też, w analizowanym przypadku, załącznik do ustawy Prawo budowlane wprost wskazuje na obiekt budowlany w postaci elektrowni wiatrowej, a biorąc pod uwagę powyższe, obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury jest budowlą. Na prawidłowość stanowiska organu wskazuje także fakt, iż ustawodawca, wiedząc jakie skutki wywrze zmiana ustawy Prawo budowlane w zakresie podatku od nieruchomości, w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ostatecznie zapisał w art. 17, że "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy." Zdaniem organu, zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu, podatnikom podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, na przygotowanie się do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył publikacje autorstwa Rafała Dowgiera i Leonarda Etela oraz stanowisko Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa i Ministra Rozwoju i Finansów oraz wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z "[...]", Burmistrz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Pr.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Pr.b. wprowadzoną przepisami ustawy o inwestycjach, elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; b) art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do Pr.b.; c) art. 17 ustawy o inwestycjach poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z ustawą Pr.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm., dalej jako Konstytucja) poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne: 1) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów; 2) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy o inwestycjach wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej; 1) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności. b) art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów ustawy o inwestycjach . W obszernym uzasadnieniu skargi odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że aby prawidłowo zakwalifikować dany składnik majątku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę należy oprzeć się na przepisach ustawy Prawo budowlane, tj. na definicjach obiektu budowlanego, budynku, budowli oraz urządzenia budowlanego zawartych w przepisie art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 Pr. b. W konsekwencji, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie elektrownia wiatrowa podlega podatkowi od nieruchomości konieczne jest ustalenie: a) czy elektrownia wiatrowa stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Pr.b., a jeśli tak, to czy stanowi ona budynek czy budowlę; w przypadku uznania elektrowni wiatrowej za budowlę należy przy tym ustalić, czy budowlą jest cała elektrownia wiatrowa, czy też jej części budowlane (fundament, wieża), lub b) czy elektrownia wiatrowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu Pr.b. Odpowiedź twierdząca, na którekolwiek z wyżej postawionych pytań, zdaniem skarżącej, przesądza o uznaniu elektrowni wiatrowej (w całości lub w części) za przedmiot podatku od nieruchomości. Jednocześnie - co znajduje potwierdzenie w treści Interpretacji - elektrownie wiatrowe nie stanowią budynków ani urządzeń budowlanych. Konieczne jest zatem sprawdzenie, czy stanowią one budowle w całości czy też jedynie w części. Analizując treść art. 3 pkt 3 Pr.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 lipca 2016r. i od dnia 16 lipca 2016r. skarżąca doszła do wniosków, że w wskutek wejścia w życie ustawy o inwestycjach z definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane z wyliczenia urządzeń technicznych posiadających części budowlane usunięto elektrownie wiatrowe. W opinii Spółki powyższa zmiana pozostaje jednak bez wpływu na kwestię opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. W jej ocenie wyliczenie urządzeń technicznych posiadających części budowlane zawarte w analizowanej definicji ma charakter przykładowy, na co wskazuje wyrażenie "i innych urządzeń" zawarte na jego końcu (ustawodawca zaznaczył zatem wprost, że nie jest to katalog zamknięty). Skoro wymienione urządzenia techniczne stanowią hipotetyczną listę wzorcowych obiektów (o czym świadczy również wymienienie wśród nich np. elektrowni jądrowych, a więc obiektów, które na obszarze obowiązywania Pr. B. w ogóle nie występują), wykreślenie z niej jakiegoś obiektu nie powinno automatycznie skutkować uznaniem takiego obiektu w całości za budowlę. Podkreślono również, że wykreślenie elektrowni wiatrowych ze wskazanego wyliczenia nie zmienia ich specyfiki i konstrukcji - bez względu na treść definicji budowli stanowią one urządzenia techniczne zamocowane na części budowlanej (wieży) posiadającej fundament. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że zmieniona treść przepisu art. 3 pkt 3 Pr.b. nie wymienia wprost elektrowni wiatrowych jako budowli, to w ocenie skarżącej, nie można - na potrzeby podatkowe - uznać że stanowią one w całości obiekty budowlane. Spółka podkreśliła, iż gdyby intencją ustawodawcy było zakwalifikowanie elektrowni wiatrowych w całości jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.b., to zostałyby one enumeratywnie wymienione w treści tego przepisu (jak, przykładowo, mosty czy wiadukty). Mimo iż przytoczona definicja budowli ma charakter otwarty (sugeruje o tym użyte słowo "jak" oznaczające przykładowe wyliczenie), to w odniesieniu do spraw podatkowych katalog obiektów uznawanych w tym przepisie za budowle należy traktować jako wyliczenie kompletne. Teza ta została zdaniem skarżącej potwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. , sygn. P 33/09 i w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych bazujące na tym orzeczeniu. Jednocześnie Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu podatkowego, że "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła legalną definicję elektrowni wiatrowej". Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 15 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2320/10 elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, lecz pozbawione są również cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. Tym samym w opinii skarżącej Sąd de facto w swoich rozważaniach pominął przykładowe wyliczenie urządzeń posiadających części budowlane i fundamenty. W konsekwencji powyższe orzeczenie jest w obecnym stanie prawnym nadal aktualne, ponieważ zarówno przed jak i po wejściu w życie ustawy o inwestycjach elektrownie wiatrowe nie były i nie są wprost wskazane w art. 3 pkt 3 Pr.b. Za aktualnością tez wyrażonych w przytoczonym wyroku przemawia również fakt, że Sąd dokonał dodatkowo analizy konstrukcji elektrowni wiatrowej (technologia budowy elektrowni wiatrowych nie ulegała zmianie od daty wydania wyroku) ze szczególnym uwzględnieniem funkcji pełnionej przez poszczególne jej elementy oraz wzajemnych powiązań między tymi elementami. Ponadto, w opinii Spółki, bez wpływu na kwalifikację budowlaną elektrowni wiatrowych pozostaje również fakt dodania przedmiotowych obiektów do Kategorii XXIX Załącznika do Pr.b. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że przypisanie poszczególnych obiektów do którejś z kategorii obiektów budowlanych wskazanych w Załączniku nie przesądza w żaden sposób o kwestii opodatkowania takiego obiektu jako budowli - w przedmiotowym zakresie decydujące znaczenie ma bowiem definicja budowli zawarta w ustawie Prawo budowlane. Natomiast sam Załącznik ma funkcję pomocniczą i służy m.in. do rozstrzygnięcia, w odniesieniu do jakich obiektów konieczne jest uzyskanie pozwolenia na budowę. Przyjmując bowiem stanowisko Burmistrza należałoby uznać, że przed zmianą treści przepisów ustawy Prawo budowlane, wprowadzoną 15 lipca 2016 roku, elektrownie wiatrowe nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - załącznik do Pr.b. w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 roku nie obejmował bowiem elektrowni wiatrowych ani nawet ich części budowlanych (wieży z fundamentami). Odnosząc się z kolei do stanowiska Burmistrza, że wprowadzenie przez ustawodawcę autonomicznej definicji elektrowni wiatrowej do ustawy o inwestycjach ma znaczący wpływ zarówno na kwalifikację budowlaną tego obiektu jak i na sposób jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem wskazano w interpretacji ,,(. . .) ustawodawca, wiedząc jakie skutki wywrze zmiana ustawy Prawo budowlane w zakresie podatku od nieruchomości, w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ostatecznie zapisał w art. 17, że "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Zdaniem organu, zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu podatnikom podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, na przygotowanie się do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości". Spółka nie podzieliła tego stanowiska. W jej opinii bowiem bez znaczenia pozostaje fakt wprowadzenia przez ustawodawcę do treści art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach definicji elektrowni wiatrowej. Przedmiotowa definicja jest bowiem definicją autonomiczną dla ustawy o inwestycjach i została wprowadzona w celu doprecyzowania kwestii uregulowanych treścią wskazanego aktu prawnego. Świadczy o tym zawarty w art. 2 ustawy o inwestycjach zwrot użyte w ustawie określenia oznaczają. W świetle powyższego stwierdzono, że jedyna prawidłowa wykładnia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach musi prowadzić do wniosku, że definicja elektrowni wiatrowej została ustanowiona wyłącznie na potrzeby słowniczka ustawy o inwestycjach i poza wąskim katalogiem spraw określonych w art. 82 ust. 3 pkt Sb Pr.b., który wprost odsyła do tej ustawy, nie ma wpływu na rozumienie pojęć w obrębie całej ustawy Prawo budowlane. Nie można zatem uznać, że przepisy ustawy o inwestycjach mają wpływ na kwalifikację obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przeciwna wykładnia implikowałaby, że ustawodawca wprowadził zmiany w ustawie Prawo budowlane w sposób pośredni, który narusza zasady techniki tworzenia prawa. Skarżąca wskazała również, że podatkowa definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła jedynie do przepisów prawa budowlanego (obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) a nie do jakichkolwiek innych przepisów, w których pojawia się dana definicja. Założenie, że wprowadzenie definicji zbieżnej z terminologią stosowaną przez u.p.o.l. bądź ustawą Prawo budowlane do ustawy innej niż wskazana wprost przez ustawodawcę może prowadzić do znacznych błędów interpretacyjnych lub niedających się wyjaśnić rozbieżności (np. w sytuacjach, gdy dane pojęcie jest definiowane niezależnie w kilku różnych aktach prawnych). Spółka nie może zgodzić się także z zaprezentowanym w interpretacji argumentem, że "Założeniem przepisu art. 17 nie było determinowanie zasad ustalania podatku od nieruchomości, a jedynie danie czasu podatnikom na wdrożenie zmian. Od 1 stycznia 2017 roku podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej będzie wartość wszystkich jej elementów". W opinii Spółki norma prawna uregulowana w art. 17 ustawy o inwestycjach jest tzw. "normą pustą". Nie wprowadza ona bowiem żadnych zmian w kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych, lecz wskazuje jedynie, że - w razie gdyby do takich zmian doszło - będą one obowiązywać począwszy od 1 stycznia 2017 roku. Na marginesie Spółka wskazała, że zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o inwestycjach, ustawodawca nie przewiduje, aby wprowadzane zmiany przepisów miały przełożyć się na zwiększenie zobowiązania finansowego właścicieli elektrowni wiatrowych wynikające z konieczności wykazania do opodatkowania całej wartości elektrowni wiatrowych (zwrócono uwagę jedynie na implikacje finansowe spowodowane zmianami w procedurze uzyskiwania pozwolenia na budowę). W uzasadnieniu do ustawy jednoznacznie natomiast wskazano, że zmiana treści art. 3 pkt 3 Pr. b. była podyktowana względami bezpieczeństwa. Jak bowiem podniesiono: w obowiązującym stanie prawnym brak jest organu, który w sposób całościowy odpowiadałby za prawidłową eksploatację elektrowni wiatrowych. Skarżąca przypomniała, że ustawa o inwestycjach określa warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej (art. 1 ust. 1 ustawy o inwestycjach). Wszelkie zmiany dokonane na mocy tej ustawy w innych aktach prawnych (ustawy Prawo budowlane, UoPiZP oraz ustawie z dnia 3 października 2008r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach odziaływania na środowisko) miały na celu ujednolicenie przepisów właśnie w zakresie lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych. Z tego punktu widzenia przepisy ustawy o inwestycjach są dostatecznie konkretnie i nie budzą wątpliwości. Dodatkowo uzasadniono, że przyjęcie tezy - za organem podatkowym – że ustawa o inwestycjach wpływa również na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, musi prowadzić do wniosku, że wprowadzone przepisy są niekonstytucyjne, zwłaszcza z uwagi na ich niejasność i brak konkretnego odniesienia do kwestii podatkowych. Żaden przepis ustawy o inwestycjach, poza art. 17, który sam w sobie nie kreuje żadnych praw i obowiązków, a jedynie odnosi się do ewentualnych kwestii intertemporalnych, nie stanowi wprost o podatku od nieruchomości. Uznanie, że przepisy w sposób pośredni (wręcz utajony) równocześnie regulują kwestie podatkowe jest całkowicie niezgodne z konstytucyjną zasadą jasności i konkretności przepisów, która dodatkowo ulega wzmocnieniu w przypadku stanowienia przepisów podatkowych. Reasumując wskazano, że jedyną prawidłową wykładnią przepisów ustawy o inwestycjach, która będzie równocześnie zgodna z Konstytucją, jest taka interpretacja spornych norm, która stanowi, iż przepisy ustawy o inwestycjach i zmiany dokonane na jej mocy w innych ustawach, zostały wprowadzone jedynie dla realizacji celów określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o inwestycjach i nie wpływają one na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Skarżąca wskazała na fakt, iż po wejściu w życie ustawy o inwestycjach został wydany szereg interpretacji indywidualnych (w skardze wskazano konkretne interpretacje), w których wskazane organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż przepisy ustawy o inwestycjach w żaden sposób nie zmieniły sposobu kalifikacji elektrowni wiatrowych na gruncie u.p.o.l. W konsekwencji od 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą nadal wyłącznie ich fundamenty i części budowlane elektrowni. W świetle powyższego skarżąca wskazała, iż wobec tak znacznych wątpliwości co do treści przepisów organ podatkowy był zobowiązany zastosować zasadę in dubio pro tributario określoną w art. 2a O. p. W odpowiedzi na skargę Burmistrz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2017r. pełnomocnik skarżącej, w uzupełnieniu stanowiska Spółki, wskazał na sprzeczność stanowiska organu do powoływanego przez niego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 16 czerwca 2017r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw. Dodatkowo na poparcie swojego twierdzenia Spółka przytoczyła stanowisko Ministra Infrastruktury i Budownictwa, dotyczące planowanych zmian legislacyjnych (sygn.. DP.I.0220.980.2017.RG). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U z 2017r. poz.1369 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe "zawężenie" zakresu orzekania sądu pierwszej instancji wynika ze specyfiki aktu, jakim jest - w świetle przepisów Ordynacji podatkowej - indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Co do zasady nie stanowi ona władczego rozstrzygnięcia organu i nie ma charakteru aktu stosowania prawa. Organ, wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym budowlę podlegającą opodatkowaniu stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). W ocenie Sądu - podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretujący przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ; art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art.17 ustawy o inwestycjach(...) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie - nie są uzasadnione. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto "elektrownie wiatrowe" z ujętego w nawiasie wyliczenia urządzeń technicznych, których wyłącznie części budowlane stanowią budowle w rozumieniu tego prawa. Jednocześnie elektrownie wiatrowe wymieniono wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane, jako mieszczące się w Kategorii XXIX – wolno stojące obiekty budowlane ( obok kominów i masztów). Powyższe zmiany zostały wprowadzone ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Oprócz wyżej wskazanych zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W ocenie Sądu, powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W szczególności nie można podzielić stanowiska skarżącej, że zmiana treści art.3 pkt 3 prawa budowlanego pozostaje bez wpływu na rozumienie elektrowni wiatrowej jako budowli. Nie do przyjęcia jest takie rozumowanie, że w sytuacji wykreślenia z przykładowych urządzeń technicznych, których tylko części budowlane są budowlą, nazwy własnej "elektrownia wiatrowa", może się ona nadal mieścić w wyliczeniu, jako "inne urządzenie", które to wyrażenie nie zostało dopisane, a istniało wcześniej, obok elektrowni wiatrowych. Inaczej mówiąc ściśle określone urządzenie nie może być jednocześnie innym urządzeniem, zatem "otwartość" wyliczenia nie ma znaczenia dla odczytywania treści przepisu. Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r.. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, poparte powołaniem się na pogląd prof. Leonarda Etela, że treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa. Zdaniem Sądu, oczywiste jest, iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Kierując się powyższą argumentacją Trybunału Konstytucyjnego, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. W konsekwencji, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach, należało uznać za niezasadny. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej i powołanych art.7 i 8 Konstytucji. Obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi ( art.84 i art.217 Konstytucji ). Natomiast "działanie w granicach prawa" nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Zaskarżonej interpretacji nie można więc zarzucić nieuwzględnienia art. 2 Konstytucji jak też zasady równego traktowania podatników. Zauważyć należy, że z zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, nie wynika zakaz dokonywania zmian w zakresie opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie określonych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Niewątpliwie zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów posiadających elektrownie wiatrowe, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Podnoszona w uzasadnieniu skargi, poparta przytoczeniem wypowiedzi przedstawicieli rządu oraz parlamentu okoliczność, że zmiany przepisów prawa budowlanego zostały dokonane bez uprzedniego rozważenia ich skutków podatkowych, (gdy uchwalono normę wprost odnosząca się do tych skutków) a także wskazanie na zamiar legislacyjny powrotu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017r. nie może prowadzić do uznania przez Sąd, że zaskarżona Interpretacja narusza prawo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W ocenie Sądu za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia zmiana treści art.3 pkt.3 Pr. bud., załącznika do tej ustawy oraz treść art. 17 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi skarżąca spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.